Определения. Инвестиционная собственность в мсфо и российской практике Когда признавать инвестиционную недвижимость в учете

Помимо IAS 16, есть несколько других стандартов для учета долгосрочных активов и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» - один из них. Рассмотрим основные правила классификации и учета инвестиционной недвижимости.

Многие бухгалтеры ошибочно полагают, что существует только один стандарт, который касается долгосрочных материальных активов: МСФО (IAS) 16 «Основные средства» .

Хотя верно то, что необходимо применять МСФО (IAS) 16 для учета большинства ваших долгосрочных материальных активов, это не единственный стандарт для учета этой категории активов.

Рассмотрим основные положения стандарта МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» , определяющие, что такое инвестиционная недвижимость, ее первоначальный и последующий учет, модель справедливой стоимости и другие вопросы.

Что представляет собой МСФО (IAS) 40?

Учет по МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» идентичен учету по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» , за исключением того, что:

• результаты переоценки по IAS 40, как положительные, так и отрицательные, попадают в прибыли и убытки (а не в резерв переоценки), а также
• нет никакой амортизации, если переоценка проводится каждый год.

Какова цель IAS 40?

МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» предписывает учет и раскрытие информации в отношении инвестиционной недвижимости.

Но что такое инвестиционная недвижимость?

Инвестиционная недвижимость - это земля, здание (или его часть) или и то и другое , предназначенное для следующих конкретных целей:

• Получение арендной платы ;
• Повышение стоимости капитала; или
• И то и другое. (см. параграф IAS 40.5)

Здесь большое значение имеет цель удержания актива . Если вы удерживаете здание или земельный участок для любой из следующих целей, то этот актив нельзя классифицировать как инвестиционную недвижимость :

• Производство или продажа товаров или услуг,
• Административные цели или
• Продажа в рамках операционной деятельности.

Если вы используете свое здание или землю для первых двух целей, вам следует применять МСФО (IAS) 16 ; а стандарт IAS 2 «Запасы» подходит, когда вы используете здание или землю для продажи в ходе операционной деятельности.

Примеры инвестиционной недвижимости.

Что конкретно можно отнести к инвестиционной недвижимости?

• Земля, предназначенная для перепродажи в долгосрочной перспективе по более высокой цене (в результате прироста стоимости) или для будущего неопределенного использования (т.е. вы еще не знаете, для чего будете ее использовать).
  Однако, если вы покупаете землю и собираетесь через некоторое время построить на ней производственный цех для ведения основной деятельности, то эта земля НЕ является инвестиционной недвижимостью.
• Здание, принадлежащее предприятию и сдающееся в аренду в рамках одного или нескольких договоров операционной аренды. Это включает здание, которое в настоящий момент пустует, но вы планируете сдавать его в аренду.
• Любая недвижимость, которую вы фактически строите для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости.
  Здесь будьте внимательны, потому что, если вы строите здание для какой-либо третьей стороны, оно НЕ является инвестиционной недвижимостью и к нему вы должны применять МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» или МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» .

Когда признавать инвестиционную недвижимость в учете?

Правила признания инвестиционной недвижимости в основном такие же, как в МСФО (IAS) 16 для основных средств, т. е. вы признаете инвестиционную недвижимость в качестве актива только в случае выполнения двух условий:

• Вероятно, что будущие экономические выгоды, связанные с этим активом, будут переданы компании; а также
• Стоимость актива можно надежно оценить.

Как осуществляется первоначальная оценка инвестиционной недвижимости?

Инвестиционная недвижимость первоначально оценивается по себестоимости, включая стоимость транзакции (затраты на приобретение).

Себестоимость инвестиционной недвижимости включает:

• Стоимость приобретения и
• Любые непосредственно связанные с приобретением расходы, такие как судебные издержки или консалтинговые услуги, налоги на имущество и т.д.

В себестоимость нельзя включать :

• Любые расходы на запуск .
  Однако, если эти расходы на запуск напрямую связаны с функционированием инвестиционной недвижимости, вы можете их включить. Но НЕ включайте общие расходы на запуск.
• Операционные убытки , которые компания понесла до того, как объект недвижимости достиг запланированного уровня пользования, и
• Сверхнормативный расход материальных, трудовых или прочих ресурсов, возникщий при строительстве объекта недвижимости.

Если оплата за инвестиционную недвижимость откладывается, вам необходимо дисконтировать сумму этого платежа до приведенной (текущей) стоимости, чтобы установить эквивалент денежной стоимости на текущий момент.

Также следует упомянуть, что на самом деле вы можете классифицировать активы, находящиеся в финансовой аренде как инвестиционную недвижимость, и в этом случае первоначальная стоимость рассчитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» .

Как осуществляется последующая оценка инвестиционной недвижимости?

После первоначального признания у вас есть 2 варианта для оценки вашей инвестиционной недвижимости (параграф IAS 40.30 и далее).

После того, как вы сделаете свой выбор, вы должны придерживаться его и оценивать всю свою инвестиционную недвижимость с использованием той же модели (на самом деле есть исключения из этого правила).

Вариант 1: Оценка по модели справедливой стоимости.

В соответствии с моделью справедливой стоимости (англ. "fair value model") инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости на отчетную дату. (см. параграф IAS 40.33).

Оценка по справедливой стоимости определена в стандарте МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» .

Прибыль или убыток от переоценки по справедливой стоимости признается в составе прибыли или убытка.

Иногда справедливую стоимость нельзя достоверно оценить после первоначального признания. Это возможно в исключительно редких случаях , и в этом случае МСФО (IAS) 40 предписывает (см. параграф 53):

• Оценить инвестиционную недвижимость по себестоимости, если она еще не завершена и находится в стадии строительства; или
• Оценить инвестиционную недвижимость с использованием модели первоначальных затрат, если она завершена.

Вариант 2: Оценка по модели первоначальных затрат.

Второй вариант для последующей оценки инвестиционной недвижимости - это модель первоначальных затрат (англ. "cost model") .

Эту модель оценки IAS 40 не описывает это подробно, а ссылается на стандарта IAS 16 «Основные средства». Это означает, что вам нужно применять ту же методологию, что и в МСФО (IAS) 16.

Как перейти на другую модель оценки инвестиционной недвижимости?

Можете ли вы фактически перейти от модели затрат к модели справедливой стоимости или, наоборот, от модели справедливой стоимости к модели затрат?

Ответ «ДА», но только в том случае, если это изменение приводит к тому, что в финансовых отчетах компании появится более достоверная информация о финансовом положении и результатах.

Что это означает на практике?

Переход от модели первоначальной стоимости к модели справедливой стоимости, вероятно, будет соответствовать этому условию, и поэтому вы можете это сделать, если будете уверены, что сможете регулярно оценивать справедливую стоимость и что модель справедливой стоимости подходит лучше.

Однако противоположное изменение (переход от модели справедливой стоимости к модели первоначальных затрат) вряд ли приведет к более надежному представлению активов в отчетности. Поэтому вы не должны этого делать, но если все же делате, то редко и по уважительным причинам.

Как перевести активы из и в инвестиционную недвижимость?

Когда мы говорим о трансфертах (переводах из категории в категорию ), связанных с инвестиционной недвижимостью, мы имеем в виду реклассификацию . Например, вы реклассифицируете здание, ранее учитывавшееся как основные средства согласно МСФО (IAS) 16, в инвестиционную недвижимость согласно МСФО (IAS) 40.

Перевод возможен, но только при изменении характера использования актива или цели удержания актива, например (см. параграф IAS 40.57):

• Вы начинаете сдавать в аренду недвижимость, которая ранее использовалось в качестве административного здания (перевод в инвестиционную собственность собственности, использовавшейся ранее владельцем, согласно МСФО IAS 16).
• Вы прекращаете сдавать в аренду здание и начнете использовать его сами.
• Вы владели землей без определенной цели, и недавно решили построить на ней жилой дом для продажи квартир (перевод из инвестиционной недвижимости в запасы).

Как отражается в бухгалтерском учете перевод недвижимости из категории в категорию?

Это зависит от типа перевода и выбранной учетной политики для инвестиционной недвижимости.

Если вы решили учитывать свою инвестиционную собственность по модели первоначальных затрат, тогда проблем с переводами нет, вы просто продолжаете вести учет так, как вели раньше.

Однако, если вы выбрали модель справедливой стоимости, то все немного сложнее:

• Когда вы переводите актив в инвестиционную недвижимость, тогда оценочной стоимостью актива будет справедливая стоимость на дату перевода. Разница между балансовой стоимостью актива и справедливой стоимостью рассматривается и учитывается таким же образом, как переоценка по МСФО (IAS) 16.
• Когда вы переводите актив из инвестиционной недвижимости, стоимостью актива также будет справедливая стоимость на дату перевода.

Как прекратить признание инвестиционной недвижимости?

Правила прекращения признания (т.е. когда вы можете ликвидировать инвестиционную недвижимость и исключить ее из учета) в IAS 40 аналогичны правилам в IAS 16.

Раскрытие информации об инвестиционной недвижимости.

МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» предписывает множество раскрытий информации, которые должны быть представлены в финансовой отчетности, включая:

• описание выбранной модели,
• то, как была оценена справедливая стоимость,
• критерии классификации инвестиционной недвижимости,
• переводы инвестиционной недвижимости из категории в категорию в течение отчетного периода.

За дополнительной информацией о раскрытиях следует обратиться к параграфам

1. Справедливая стоимость – это сумма, за которую актив: Может быть обменен осведомленными независимыми сторонами, заинтересованными в совершении сделки.

2. Инвестиционной собственностью может быть: 1. Земля. 2. Здание. 3. Часть здания. 4. Земля и здание вместе. 5. Все вышеперечисленное.

3. Инвестиционная собственность может учитываться у: 1. Владельца . 2. Арендодателя, в рамках финансовой аренды. 3. Арендатора, в рамках финансовой аренды .

4. Используемые собственником средства: 2. Не могут учитываться в качестве инвестиционной собственности.

5. Средства, которые находятся у арендатора в операционной аренде, могут учитываться в качестве инвестиционной собственности, но только если: 2. Арендатор учитывает имущество по справедливой стоимости.

6. Если средства находятся у арендатора в операционной аренде и классифицируются в качестве инвестиционной собственности, то: 2. Вся инвестиционная собственность будет учитываться по справедливой стоимости.

7. Что является примером инвестиционной собственности: 1. Земля, предназначенная для долгосрочного увеличения стоимости капитала. 2. Земля, предназначенная для будущего использования. Такая земля считается предназначенной для увеличения стоимости капитала. 3. Здание, которым банк владеет (в том числе на условиях финансовой аренды) и сдает его в операционную аренду. 4. Не занятое здание, предназначенное для сдачи в операционную аренду. 5. Средства, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности. 6. Средства, создаваемые для третьих лиц. 7. Не сдаваемые в аренду средства. 8. Средства, приобретаемые для использования в качестве инвестиционной собственности. 9. Существующая инвестиционная собственность, перестроенная с целью длительного использования в качестве инвестиционной собственности. 10. Средства, сдаваемые в финансовую аренду.

4. 1-4 + 9.

8. Если средства частично являются инвестиционной собственностью, и частично не сдаются в аренду, компания должна учитывать их в качестве3. Каждая часть должна учитываться отдельно.

9. Если компания предоставляет значительные дополнительные услуги арендаторам, связанные со сданными им в аренду объектами: 1. Средства должны классифицироваться в качестве не сдаваемых в аренду, а не в качестве инвестиционной собственности.

10. Материнская компания сдает в аренду средства своей дочерней компании. Средства могут классифицироваться в качестве инвестиционной собственности: 3. В отдельной финансовой отчетности материнской компании.

11. Затраты на ремонт и техническое обслуживание обычно: . 2. Признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.

12. Если затраты, связанные с капитальным ремонтом (например, заменой стен) капитализируются: 2. Любые оставшиеся затраты с момента предыдущей стен должны быть списаны

13. Элементами затрат на объект инвестиционной собственности являются: i. Цена покупки ii. Юридические услуги. iii. Налог на передачу титула собственности . iv. Накладные расходы, связанные с приобретением объекта. 1. i-iv 2. i-iii 3. i-ii 4. i

14. Следующие затраты: (i) затраты, связанные с пуском предприятия (за исключением ситуаций, когда существует необходимость приведения средств в состояние, при котором они могут функционировать в режиме, который определяют менеджеры компании), (ii) операционные убытки, возникающие до того, как инвестиционная собственность достигает запланированного уровня эксплуатации, (iii) сверхнормативный объем производственных отходов, расходов на оплату труда, других ресурсов, привлеченных к строительству или реконструкции

объекта собственности, должны учитываться в качестве:

1. Непредвиденных расходов. 2. Капитализироваться в качестве основных средств. 3. Расходов.

15. Если платеж за объект инвестиционной собственности отложен за пределы периода кредитования, то любой дополнительный платеж, превышающий стоимость актива, будет учитываться в качестве: 2. Затрат по займам.

16. Процентный доход от арендованной собственности должен оцениваться: 1. По справедливой стоимости. 2. По текущей стоимости минимальных арендных платежей. 3. По наибольшей величине из 1и 2. 4. По наименьшей величине из 1и 2.

17. В случае, когда один или более активов обмениваются на новый актив, новый актив оценивается: 1. По стоимости замещения имущества. 2. По справедливой стоимости . 3. По ликвидационной стоимости.

18. В случае обмена активов, когда приобретенный актив не может быть точно оценен: 1. Используется стоимость переданного актива . 2. Используется ликвидационная стоимость. 3. Актив не может капитализироваться.

19. Банк в учетной политике может принять способ учета инвестиционной собственности либо по фактической стоимости приобретения либо по переоцененной стоимости. Выбранный способ учета должен применяться: 1. Ко всем основным средствам. 2. Ко всей инвестиционной собственности. 3. К крупным объектам основных средств.

20. Доход, возникающий в результате изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности, должен включаться: 1. В резерв переоценки. 2. В качестве непредвиденных или чрезвычайных статей. 3. В отчет о прибылях и убытках .

21. Справедливая стоимость включает: 1. Специальные финансовые условия. 2. Операционные издержки, возникающие при продаже. 3. И 1 и 2. 4. Ни 1 ни 2.

22. Справедливая стоимость включает: 1. дополнительную стоимость, полученную в результате создания портфеля инвестиционной собственности;

2. количественную оценку эффекта синергии (объединения) объектов инвестиционной собственности и других активов; 3. юридические права или правовые ограничения, связанные с конкретным владельцем инвестиционной собственности; 4. налоговые льготы или налоговое бремя, связанные с конкретным владельцем инвестиционной собственности. 5. Все из 1-4. 6. Ничего из 1-4.

23. Стоимость использования включает: 1. дополнительную стоимость, полученную в результате экономического эффекта от приобретения собственности в разных районах (диверсификация инвестиций в недвижимость); 2. количественную оценку эффекта синергии (объединения) объектов инвестиционной собственности и других активов; 3. юридические права или правовые ограничения, связанные с конкретным владельцем; 4. налоговые льготы или налоговое бремя, связанные с конкретным владельцем. 5. Все из 1-4. 6. Ничего из 1-4.

24. Справедливая стоимость учитывает будущие капитальные затраты, связанные с улучшением собственности: 1. Дисконтируя их до текущей стоимости. 2. Как условные обязательства. 3. Не отражает их.

25. При использовании модели учета по фактической стоимости актив учитывается по: 1. Фактической стоимости. 2. Фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации. 3. Фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

26. Перевод объектов в инвестиционную собственность, или из нее, осуществляется только в случае изменения порядка эксплуатации объекта, подтвержденного следующими событиями: 1. начало использования объекта владельцем – перевод из инвестиционной собственности в состав средств, не сдаваемых в аренду; 2. начало подготовки к продаже – перевод из инвестиционной собственности в запасы; 3. сдача в аренду – перевод из состава средств, не сдаваемых в аренду, в инвестиционную собственность; 4. начало сдачи в операционную аренду – перевод из запасов в инвестиционную собственность; 5. - перевод из средств, находящихся в процессе строительства или реконструкции, в инвестиционную собственность. 6. Любого из 1-5 . 7. Ни одного из 1-5.

27. Если банк принимает решение продать объект инвестиционной собственности без проведения работ по реконструкции, эта собственность: 1. Переводится в запасы.

2. Продолжает классифицироваться как инвестиционная собственность . 3. Переводится в собственность, используемую для собственных нужд компании.

28. Если банк начинает реконструкцию имеющихся объектов инвестиционной собственности с целью их дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности, эти объекты: 1. Переводятся в запасы. 2. Продолжают классифицироваться как инвестиционная собственность . 3. Переводятся в состав средств, используемых для собственных нужд.

29. Если банк использует способ учета по фактической стоимости приобретения, переводы объектов из инвестиционной собственности в собственность, используемую для собственных нужд, или запасы, и обратно: 1. Не влияют на балансовую стоимость активов . 2. Должны сопровождаться переоценкой активов на дату перевода. 3. Запрещены.

30. При переводе активов, учитываемых по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в состав средств, используемых для собственных нужд или запасы, эти активы в дальнейшем учитываются: 1. По первоначальной стоимости. 2. По справедливой стоимости на дату изменения способа эксплуатации . 3. По первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации.

31. При переводе имущества из запасов в инвестиционную собственность, которая будет учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью этой собственности на дату перевода и ее предыдущей балансовой стоимостью: 1. . 2. Дисконтируется до текущей стоимости. 3. Признается в качестве условного обязательства. 4. Списывается в течение всего срока полезной службы актива.

32. Когда банк завершает строительство или реконструкцию объектов инвестиционной собственности, которые будут учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью этих объектов на дату окончания строительства или реконструкции и их предыдущей балансовой стоимостью: 1. Признается в отчете о прибылях и убытках . 2. Дисконтируется до текущей стоимости. 3. Признается в качестве условного обязательства.

4. Списывается в течение всего срока полезной службы актива.

33. Компенсация от третьих лиц за обесцененные, утерянные или конфискованные средства должна признаваться в качестве дохода: 1. Когда произошла потеря объекта. 2. Когда компенсация признается дебиторской задолженностью . 3. Когда произошло поступление денежных средств.

34. Балансовая стоимость объекта перестает учитываться (списывается с баланса): 1. При его выбытии. 2. При заключении договора финансовой аренды. 3. В любом из этих двух случаев.

35. Доход, полученный в результате продажи инвестиционной собственности, должен признаваться в качестве: 1. Прироста капитала. 2. Дохода в отчете о прибылях и убытках . 3. Выручки.

36. Прибыль или убыток, возникающие при продаже инвестиционной собственности, это: 1. Полученные денежные средства. 2. Полученные денежные средства минус балансовая стоимость актива . 3. Полученные денежные средства минус ликвидационная стоимость актива.

ВЫРУЧКА

1.Выручка: Это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров; 2.Справедливая стоимость:

1) Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки;

3.Суммы торговых и оптовых скидок: 2) Вычитаются из суммы выручки;

4.В случае с беспроцентным кредитом или долгосрочным кредитом:

1) Выручка не признается до получения средств; 2) Определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений ; 3) Должен быть создан резерв по сомнительным долгам.

5. При обмене товаров:

1) Операция обмена не отражается в бухгалтерском учете; 2) В операции не задействованы денежные средства; 3) Возникает выручка.

6.В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара:

1) Эта сделка не приводит к возникновению выручки; 2) Выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания ; 3) Эта сделка всегда рассматривается как операция кредитования.

7.Сочетание сделок, например, в рамках договора продажи и обратной покупки:

1) Рассматривается как одна сделка ; 2) Отражается отдельно в части продажи и обратной покупки; 3) Запрещено законом.

8.Выручка от продаж признается:

1) В любое время, когда продавец принял решение признать выручку; 2) В конце каждого отчетного периода; 3) Когда определенные условия признания были выполнены.

9.Обычный кредитный риск, связанный с продажами:

1) Лучшая причина для отсрочки признания выручки; 2) Не является причиной для отсрочки признания выручки ; 3) Подробно отражается в отчете аудиторов.

10.Если компания сохраняет значительные риски, то:

1) Выручка не будет признана ; 2) Не существует проблем для признания выручки; 3) Страхование является обязательным.

11.Если получение выручки зависит от получения выручки покупателем в результате продажи товаров третьей стороне: 1) Сделка не признается в качестве продажи; 2) Сделка может состояться с согласия акционеров; 3) Признание выручки откладывается .

12.В случае, когда меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы выручки:

1) Признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств ; 2) Сделка отменяется; 3) Должен быть создан резерв под безнадежный долг.

13.После того, как сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как:

1) Снижение суммы выручки; 2) Расходы на безнадежные и сомнительные долги ; 3) Сумма, относимая на статью кредиторская задолженность.

14.Если покупателю предоставляются гарантии, затраты на гарантийное обслуживание признаются:

1) В качестве расходов ; 2) Как уменьшение суммы выручки; 3) В последующий период.

15.Выручка от предоставления услуг признается путем указания на:

1) Первоначальные расчеты и оценки; 2) Платежи, полученные авансом; 3) Стадию завершенности сделки на отчетную дату.

16.Стадия завершенности, затраты на дату отчетности и затраты для завершения сделки:

1) Не учитываются; 2) Отражаются в отчетности; 3) Могут быть надежно оценены .

17. Проверка и пересмотр оценки:

1) Означает, что финансовый результат сделки не может быть надежно оценен; 2) Означает, что финансовый результат сделки может быть надежно оценен ; 3) Аннулирует сделку.

18.Авансовые и промежуточные поступления от клиентов:

1) Являются доказательством стадии завершенности; 2) Могут не отражать стадии завершенности ; 3) Должны учитываться как кредиторская задолженность.

19.В случае вероятности возмещения расходов, признается:

1) Вся выручка; 2) Только часть выручки, равная расходам; 3) Выручка не признается.

20.Выручка от процентов должна признаваться:

1) На пропорционально-временной основе, учитывая

эффективную доходность актива ; 2) На денежной основе; 3) На пропорционально-временной основе, учитывая период погашения задолженности.

21.Лицензионные платежи должны признаваться: 1) На денежной основе; 2) На основе начислений ; 3) По факту.

22.Дивиденды должны признаваться:

1) На денежной основе; 2) На основе начислений; 3) Когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Упражнения и вопросы

Определите, когда и в каком объеме выручка может быть признана в следующих ситуациях.

Если выручка признается, укажите в своих ответах Дебет и Кредит:

1. Вы собираетесь осуществить очередную ежемесячную поставку партии товаров и узнаете, что Ваш клиент перестал осуществлять доставку. Он обращается к вам с просьбой оставить товары на хранение у себя до того, как он найдет альтернативный способ доставки, при условии, что ответственность за риски лежит на нем.

2. Вы продаете ковры сети магазинов розничной торговли. Приемочный контроль является обязательным условием, а выполняющий эту работу специалист заболел. За последние 3 года случаев возврата ковров не было.

3. Вы продаете калориферы оптовику. Письменное уведомление о возврате товара принимается в течение 30 дней после продажи.

4. В апреле Вы поставили Вашему агенту 40 компьютеров по консигнационному договору. В ноябре агент продает компьютеры, но средства поступают вам только в декабре.

5. Вы продаете программное обеспечение по Интернету. Клиенты могут оплачивать заказы при получении товара.

6. Ваша компания строит складские помещения. Вы получаете авансы и промежуточные платежи в ходе строительства склада. Когда строительство завершено, 2% от общей суммы еще Вам не выплачено, но вскоре должно быть выплачено.

7. Покупатель осуществляет оплату за товары 5 числа каждого месяца. Отгрузка осуществляется 10 числа каждого месяца, а приемка поставленной продукции – 15 числа.

8. Вы продаете портфель акций в январе за $10.000, с предусмотренной условиями договора последующей обратной покупкой в марте за $10.500.

9. Вы предлагаете контракт на техническую поддержку оборудования на 5 лет, в соответствии с контрактом оплата должна осуществляться авансом. 10. Вы продаете оборудование за $100.000, оплата производится в рассрочку в течение года. Процентная ставка составляет 10%. Сумма процентных платежей включена в цену.

11. Вы продаете гостиницу, при этом Ваша фирма принимает обязательство по ремонту системы водостока. Ваш рабочий будет отсутствовать в течение двух месяцев.

12. Вы устанавливаете телефонную сеть для клиента в 20-ти

идентичных зданиях, в рамках одного контракта.

13. Вы продаете копировальный аппарат за $30.000, включая годовую гарантию. Справедливая стоимость гарантии – $2.400. Копировальный аппарат требует ежеквартального технического обслуживания.

14. В июле, в качестве агента, вы заказываете выступление группы музыкантов, которое должно состояться в танцевальном зале один раз в марте и один раз в мае. Ваша комиссия составляет $4.000.

15. Клиент подписывает страховой полис, в соответствии с которым Ваша компания получает комиссию $5.000. Платежи будут осуществляться ежемесячно в течение 2 лет. Сбор платежей будет осуществляться по месту жительства клиента. Комиссия по каждому сбору будет составлять $100.

16. Вы предоставляете заем в размере 100.000 долларов США под 12% на 3 года. Проценты выплачиваются в конце каждого года. Ваше вознаграждение за управление кредитом составляет 3.600 долларов США и выплачивается авансом.

17. Вы предлагаете заем в размере $100.000 под 15% годовых на 4 года. Проценты выплачиваются в конце каждого года. Вознаграждение за принятое обязательство о выдаче кредита составляет $4.800 и выплачивается авансом. Заем снимается в 1й день 3-го года.

18. Вы предоставляете заем на 4 года. Вознаграждение за обслуживание, выплачиваемое авансом, составляет $32.000. Ежеквартально Вы проводите аудит отчетности Вашего клиента и пересматриваете финансовые результаты, для подтверждения надлежащего выполнения договора о займе.

19. Вы организуете синдицированный займ в размере $2.000 млн. Вы предоставляете 5% от суммы займа. Ваш процентный доход составляет 8%, в то время как другие члены синдиката имеют лишь 6%.

21. Для того чтобы стать членом клуба автомобилистов, Вам нужно заплатить вступительный взнос $100 долларов США и годовой членский взнос $600. Каким образом автомобильный клуб должен признать выручку?

22. По договору франчайзинга предприятие по обслуживанию автомобилей должно купить у Вас боксы для технического обслуживания. Право собственности переходит после установки и проверки оборудования местными властями.

23. Вы назначаете комиссию за передачу монопольного или льготного права в размере $80.000, к оплате в начале года. Вы также назначаете ежемесячное вознаграждение $6.000. Ежемесячно Вы осуществляете фиксированный объем поставок стоимостью $7.200, включая Вашу нормативную чистую прибыль в объеме $1.200. Поставки сверх предусмотренных договором объемов оплачиваются отдельно.

24. $30.000 из суммы уплачиваемой Вам комиссии за передачу монопольного или льготного права отводится на обучение 60 сотрудников компании, купившей такое право.

25. Вы настаиваете, чтобы в компании, купившей у Вас право на производство продукции, ежегодно за возмещаемую Вам плату проводился организованный Вами финансовый и внутренний аудит.

26. У Вас есть контракт на разработку программного обеспечения на $50.000. $10.000 из этой суммы относится к

сервисной поддержке после продажи. На данный момент завершено 20% разработки. Клиент оплатил $18.000 и выплатит остаток после окончательного завершения разработки.

27. Принадлежащие Вам права на торговую марку Вы продаете в Грузии за $70 млн. сроком на 10 лет.

28. Принадлежащие Вам права на лекарство Вы продаете в США и Европе за $100 млн. на неограниченный срок, но с условием, что Вы сами будете способствовать в получении разрешения от Федерального агентства по надзору за качеством лекарственных препаратов.

Ответы на упражнения и вопросы :

1. Выручка может быть признана немедленно. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка

2. Выручка может быть признана немедленно. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка

3. По истечении 30 дней, если возврата не происходит, выручка может быть признана. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка (по окончании 30 дней)

4. Выручка признается в ноябре, когда компьютеры проданы агентом. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка (в ноябре) 5. Выручка может быть признана, когда Ваш представитель доставил товары и получил наличные. Дебет: денежные средства. Кредит: выручка

6. Если работа завершена, выручка может быть признана. Дебет: дебиторская задолженность, доходы будущих периодов. Кредит: выручка

7. Признание выручки осуществляется после приемки товаров. Дебет: доходы будущих периодов. Кредит: выручка

8. Это, в сущности, операция финансирования, следовательно, выручка не признается.

9. Разделите выручку на 60, и каждый месяц признавайте 1/60 от суммы выручки. Дебет: денежные средства. Кредит: доходы будущих периодов (день1й) Дебет: доходы будущих периодов. Кредит: выручка (ежемесячно)

10. Немедленно признается выручка в сумме $90.909 (100.000/110%) и проценты к получению в сумме $9.091, и соответственно, дебиторская задолженность в сумме $100.000. Дебет: дебиторская задолженность $100.000 Кредит: Выручка $90.909, процент к получению $9.091.

11. Отложите признание выручки до тех пор, пока не будет отремонтирован водосток.

Дебет: денежные средства. Кредит: доходы будущих периодов.

12. Признается 5% выручки по мере завершения работ в каждом здании. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка (по мере завершения установки в каждом здании)

13. Признается $27.600 выручки от продаж немедленно и $600 в качестве выручки от реализации услуг после каждого техосмотра. Дебет: денежные средства $30.000. Кредит: выручка $27.600, доходы будущих периодов $2.400.

14. Признается $2.000 после каждого выступления группы. Дебет: дебиторская задолженность $2.000. Кредит: доходы будущих периодов $2.000 после каждого выступления.

15. Единовременно признается комиссия в размере $2.600 и $100 после получения каждого платежа. Дебет: дебиторская задолженность $5.000. Кредит: выручка $2.600, доходы будущих периодов $2.400.

16. Проценты начисляются ежемесячно, и комиссия признается ежемесячно ($100 в месяц). Дебет: займ к получению $100.000, денежные средства $3.600. Кредит: денежные средства $100.000 доходы будущих периодов $3.600 (в день предоставления займа) Дебет: дебиторская задолженность $1.000, доходы будущих периодов $100 Кредит: проценты к получению $1.000, доход от вознаграждения $100 (ежемесячно).

17. Проценты начисляются ежемесячно в течение 3го и 4го годов, и $200 комиссии признается ежемесячно в течение 3-го и 4-го годов.

Дебет: дебиторская задолженность $4.800. Кредит: Доходы будущих периодов $4.800 (в день 1)

Дебет: займ к получению $100.000. Кредит: денежные средства $100.000 (при снятии средств)

Дебет: дебиторская задолженность $1.250, доходы будущих периодов $200. Кредит: Проценты к получению $1,250, доход от вознаграждения $200 (ежемесячно после снятия средств).

18. Признается вознаграждение $2.000 по мере завершения каждого пересмотра. Дебет: денежные средства $32.000. Кредит: доходы будущих периодов $32.000 (в день 1) Дебет: доходы будущих периодов $2.000. Кредит: доход от вознаграждения $ 2.000 (после пересмотра).

19. Каждый год вы учитываете $6 млн. в качестве процента к получению, и $2млн. в качестве вознаграждения за синдицирование. Дебет: займ к получению $100 млн. Кредит: денежные средства $100 млн. (в день 1) Дебет: денежные средства $8 млн. Кредит: проценты к получению $6 млн., комиссия $2 млн. (после получения процентов) 20. Выручка будет признаваться после проведения выставки в декабре. Дебет: денежные средства. Кредит: доходы будущих периодов (в октябре).

21. Сумма $100 может признаваться в качестве выручки клуба

автомобилистов после Вашей регистрации. Выручка от членских взносов признается по $50 в месяц. Дебет: денежные средства $700. Кредит: выручка $100, доходы будущих периодов $600.

22. Сделка признается в качестве продажи после успешного проведения проверки. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: доходы будущих периодов (в день 1) Дебет: доходы будущих периодов. Кредит: выручка (после проведения проверки). 23. Признается только $65.600 ($80.000 -($1200 *12)= $65.600) в качестве вознаграждения в начале года. Остаток рассматривается как авансовый платеж ежемесячного вознаграждения и признается в размере $1200 в месяц дополнительно к ежемесячному вознаграждению. Дебет: денежные средства $80.000. Кредит: выручка $65.600, доходы будущих периодов $14.400 (в день 1) Дебет: доходы будущих периодов $1.200. Кредит: выручка $1.200. (ежемесячно).

24. По мере завершения обучения каждого сотрудника признается выручка в размере $500.

Дебет: доходы будущих периодов $500. Кредит: выручка $500.

25. Признается не как выручка, а как возмещение затрат Вашей компании на проведение аудита. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: затраты на аудит.

26. Признается 20% ($50.000 -$10.000) = $8.000 выручки. Дебет: денежные средства $18.000, Кредит: выручка $8.000, доходы будущих периодов $10.000

27. Признается $7 млн. в год. Дебет: денежные средства $70 млн. Кредит: выручка $7 млн., доходы будущих периодов $63 млн. (год 1).

28. Выручка в сумме $100 млн. признается и считается продажей после получения подтверждения Федерального агентства по контролю за качеством лекарственных препаратов. Дебет: дебиторская задолженность $100 млн. Кредит: доходы будущих периодов $100 млн.

Похожая информация.

международный бухгалтерский учет

ИНВЕСТИЦИОННАЯ СОБСТВЕННОСТЬ

А. В. Суворов,

кандидат экономических наук

Правление КМСФО утвердило новый стандарт по инвестиционной собственности МСФО 40, который вступил в силу для финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2001 года или после этой даты. Положения данного стандарта заменяют ранее действовавшие требования, установленные в МСФО 25 «Учет инвестиций». В соответствии с МСФО 25 кредитной организации разрешалось выбирать метод учета инвестиционной собственности (по остаточной стоимости согласно основному порядку учета, изложенному в МСФО 16 «Основные средства»; по переоцененной стоимости за вычетом амортизации согласно допустимому альтернативному порядку учета, изложенному в МСФО 16; по себестоимости за вычетом величины обесценения согласно МСФО 25 или по переоцененной стоимости согласно МСФО 25). Положения МСФО 25 теряют свою силу при вступлении в действие МСФО 40.

Инвестиционная собственность - это имущество (земельные участки, здания и (или) части зданий, или и то, и другое), находящееся в распоряжении владельца или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения ренты или выгод в связи с повышением стоимости капитала, либо того и другого, за исключением случаев:

Использования в производстве или реализации товаров (услуг) или в административных целях;

Продажи в ходе обычной экономической деятельности.

МСФО 40 рассматривает такие экономические категории, как:

Собственность, занимаемую владельцем (т. е. имущество, предназначенное для использования в производстве или реализации товаров (услуг) или в целях управления), которая согласно МСФО 16 отражается либо по остаточной стоимости, либо по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации; (собственность, за-

нимаемая владельцем - это собственность, находящаяся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях);

Имущество, предназначенное для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, которое согласно МСФО 2 «Запасы» отражается по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цене реализации;

Объекты незавершенного строительства или находящиеся в стадии реконструкции, которые предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной собственности - для учета таких объектов в процессе их строительства или реконструкции применяется МСФО 16, а после окончания строительства или реконструкции данные объекты переходят в категорию «инвестиционная собственность», и к ним начинают применяться положения настоящего стандарта. Однако настоящий стандарт применяется к уже имеющимся объектам инвестиционной собственности, которые реконструируются для дальнейшего использования в будущем в качестве инвестиционной собственности;

Доля участия арендатора в соответствии с договором операционной аренды, на которую распространяются положения МСФО 17 «Аренда»;

Леса и иные возобновляемые природные ресурсы;

Права на пользование недрами, деятельность по разведке и разработке полезных ископаемых, месторождений нефти, природного газа и иных невозобновляемых природных ресурсов.

В соответствии с положениями рассматриваемого стандарта кредитным организациям

разрешается выбирать:

♦ модель учета по справедливой стоимости: инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости, а изменения справедливой стоимости признаются" в отчете о прибылях и убытках;

♦ модель учета по первоначальной стоимости приобретения. Модель учета по первоначальной стоимости приобретения установлена в качестве основного метода учета в МСФО 1: инвестиционная собственность отражается по остаточной стоимости (за вычетом убытков от обесценения). Кредитная организация, выбравшая модель учета по первоначальной стоимости приобретения, должна раскрывать справедливую стоимость инвестиционной собственности. Модель учета по справедливой стоимости

отличается от модели учета по переоцененной стоимости, которую разрешается применять в отношении отдельных нефинансовых активов. Согласно модели учета по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости над первоначальной стоимостью приобретения признается как прирост стоимости имущества от переоценки, в то время как согласно модели учета по справедливой стоимости все изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Впервые правление КМСФО разрешило вести учет нефинансовых активов по справедливой стоимости. Хотя многие специалисты в своих комментариях к проекту данного стандарта поддержали такое предложение, у некоторых все же возникли серьезные практические и концептуальные оговорки, касающиеся применения модели учета по справедливой стоимости к нефинансовым активам. Кроме того, некоторые специалисты полагают, что рынки отдельных видов имущества еще недостаточно развиты для успешного применения модели учета по справедливой стоимости. Многие эксперты считают, что невозможно дать точное определение инвестиционной собственности. В этой связи вводить требование об обязательном применении модели учета по справедливой стоимости в настоящее время нецелесообразно.

В силу перечисленных причин правление КМСФО не считает целесообразным на данном этапе вводить требование об обязательном применении модели учета по справедливой стоимости к объектам инвестиционной собственности. В то же время правление считает целесообразным

разрешить применять модель учета по справедливой стоимости. Данный эволюционный шаг вперед позволит Составителям и пользователям финансовой отчетности накопить опыт в процессе применения модели учета по справедливой стоимости, при этом рынки отдельных видов имущества получат время для дальнейшего развития.

В соответствии с положениями данного стандарта кредитная организация обязана применять выбранную модель учета в отношении всех объектов инвестиционной собственности. Переход от одной модели к другой должен осуществляться только в том случае, когда это приводит к более приемлемому представлению информации. В стандарте говорится, что такая ситуация практически невозможна при переходе от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости приобретения.

Исключение составляют случаи, когда в момент приобретения объектов инвестиционной собственности (или когда имеющийся объект впервые приобретает статус инвестиционной собственности либо после завершения строительных работ или стадии реконструкции, либо после изменения его предназначения) очевидно, что компания не всегда сможет достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности. В подобных случаях компания вплоть до выбытия инвестиционной собственности должна производить ее оценку согласно основному порядку учета, изложенному в МСФО 16. При этом следует исходить из того, что ликвидационная стоимость инвестиционной собственности равна нулю. Компания, решившая применять модель учета по справедливой стоимости, отражает все остальные объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости.

МСФО 40 предлагает методы, при помощи которых кредитная организация может определить, следует ли ей применять МСФО 40 (для инвестиционной собственности), а не МСФО 16 «Основные средства» (в отношении имущества, занимаемого владельцем, или объектов незавершенного строительства или находящихся в стадии реконструкции, которые предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной собственности), или же МСФО 2 «Запасы» (в отношении имущества, предназначенного для реализации в ходе обычной хозяйственной деятельности).

Целью МСФО 40 является установление порядка учета инвестиционной собственности и соответствующих требований к раскрытию информации. Поэтому данный стандарт применяется при признании, оценке и раскрытии информации об инвестиционной собственности.

В МСФО 40 также рассматривается порядок оценки в финансовой отчетности арендатора инвестиционной собственности по договору финансовой аренды, а также порядок оценки в финансовой отчетности арендодателя инвестиционной собственности, отданной в операционную аренду. В стандарте не рассматриваются такие вопросы, изложенные в МСФО 17 «Аренда», как:

Ф- классификация аренды на финансовую и

операционную; -Ф- признание доходов от аренды инвестиционной собственности (данный вопрос изложен также в МСФО 18 «Выручка»); ^ порядок оценки в финансовой отчетности арендатора инвестиционной собственности по договору операционной аренды; -Ф- порядок оценки в финансовой отчетности арендодателя инвестиционной собственности, отданной в финансовую аренду; -Ф- учет операций по продаже с возвратной арендой;

Ф- раскрытие информации в отношении финансовой и операционной аренды. Данный стандарт не применяется в отношении:

Лесов и иных возобновляемых природных ресурсов;

Прав на пользование недрами, разведки и добычи полезных ископаемых, нефти, природного газа и иных невозобновляемых природных ресурсов.

Следует отметить, что инвестиционная собственность предназначена для получения арендной платы или доходов от прироста стоимости капитала, либо того и другого. Поэтому денежные потоки, генерируемые инвестиционной собственностью, как правило, не связаны с остальными активами кредитной организации. Это отличает инвестиционную собственность от собственности, занимаемой владельцем. Денежные потоки, возникающие в процессе производства или поставки товаров, оказания услуг (или использования объекта основных средств в целях управления), относятся не только к объекту основных средств, но и к другим акти-

вам, используемым в процессе производства или поставки товаров (услуг). Учет собственности, занимаемой владельцем, производится согласно МСФО 16 «Основные средства».

В качестве примеров можно привести следующие объекты, являющиеся инвестиционной собственностью:

Земля, предназначенная для получения выгод от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности;

Земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено. (В случае если кредитная организация не приняла решение, будет ли она использовать землю в качестве собственности, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что земля предназначена для повышения стоимости капитала);

Сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся кредитной организации (или находящееся в распоряжении отчитывающейся компании по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

Сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

Следует также привести примеры активов, не являющихся инвестиционной собственностью, к которым положения МСФО 40 не применяются:

Объект, предназначенный для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, или объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции с целью продажи (если учет данного актива не предусмотрен МСФО 2 «Запасы»); например собственность, приобретенная исключительно для последующей реализации в ближайшем будущем или для реконструкции и перепродажи;

Объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции по поручению третьих лиц (если учет данного актива не предусмотрен МСФО 11 « Договоры строительного подряда»);

♦ собственность, занимаемая владельцем (если учет данного актива не предусмотрен МСФО 16 «Основные средства»), в том числе (среди прочего) собственность, предназначенная для дальнейшего использования в качестве собственности, занимаемой владельцем; собственность, предназначенная для реконструкции с последующим использованием в качестве собственности, занимаемой владельцем; собственность, занимаемая сотрудниками кредитной организации (независимо от того, платят ли сотрудники арендную плату по рыночным ставкам или нет), а также собственность, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия;

♦ объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции, который предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной собственности. В отношении такого объекта применяются положения МСФО 16 до момента завершения строительных работ или реконструкции, когда объект переходит в категорию «инвестиционная собственность», и для его учета начинают применяться положения МСФО 40. Однако положения данного стандарта применяются при учете существующей инвестиционной собственности, которая реконструируется в целях дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности.

В некоторых случаях часть объекта может использоваться для получения арендной платы или прироста стоимости капитала; а другая часть - для производства или поставки товаров, оказания услуг или для административных целей. Если данные части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга (или независимо друг от друга отданы в финансовую аренду), кредитная организация учитывает указанные части объекта по отдельности. Если же части объекта нельзя реализовать по отдельности, объект считается инвестиционной собственностью только тогда, когда незначительная часть этого объекта предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или для административных целей.

Кредитная организация может предоставлять вспомогательные услуги арендаторам собственности, принадлежащей ей. В этом случае кредитная организация рассматривает данную

собственность как инвестиционную при условии, что предоставляемые услуги составляют относительно незначительную часть всей сделки. Например, владелец офисного комплекса предоставляет арендаторам услуги по охране и текущей эксплуатации здания.

Однако бывают случаи, когда оказываемые услуги составляют значительную часть сделки. Например, если кредитная организация владеет и управляет гостиницей, то услуги, предоставляемые гостям, являются существенным компонентом всего комплекса гостиничных услуг. Таким образом, гостиница, обслуживаемая кредитной организацией-владельцем, представляет собой не инвестиционную собственность, а собственность, занимаемую владельцем.

Иногда бывает трудно определить, являются ли вспомогательные услуги настолько существенными, что собственность не может быть отнесена к инвестиционной собственности. Например, владелец гостиницы иногда передает выполнение отдельных функций третьей стороне по договору управления. Условия подобных договоров управления бывают самыми различными. Владелец может фактически занимать положение пассивного инвестора. Владелец может передать сторонней организации отдельные функции оперативного управления, при этом он продолжает нести риск резких изменений денежных потоков, связанных с гостиницей.

Для определения того, соответствует ли объект определению инвестиционной собственности, необходимо опираться на профессиональное суждение. Кредитная организация разрабатывает определенные критерии для последовательного использования профессионального суждения в соответствии с определением инвестиционной собственности и рекомендациями. Согласно МСФО 40 кредитная организация обязана раскрывать данные критерии в случаях, когда отнесение объекта к той или иной категории представляется затруднительным.

В то же время в соответствии с МСФО 17 «Аренда» арендатор не капитализирует имущество, находящееся в распоряжении по договору операционной аренды. Поэтому арендатор не рассматривает свою долю в таком имуществе в качестве инвестиционной собственности.

Иногда организация владеет имуществом, которое арендует и занимает материнская компания или другая дочерняя компания. В сводной финансовой отчетности, в которой пред-

ставлена информация по обеим компаниям, имущество не отражается как инвестиционная собственность, поскольку, сточки зрения всей группы, данный объект является собственностью, занимаемой владельцем. Однако, с точки зрения отдельно взятой организации-собственника, объект является инвестиционной собственностью, если он удовлетворяет определению. Поэтому в своей финансовой отчетности арендодатель отражает указанное имущество в составе инвестиционной собственности.

Признание, оценка и затраты

Инвестиционную собственность следует признавать в составе активов когда:

Существует вероятность притока в кредитную организацию будущих экономических выгод, связанных с инвестиционной собственностью;

Можно достоверно оценить стоимость инвестиционной собственности.

При принятии решения о соответствии объекта первому критерию признания кредитная организация должна оценить степень определенности в отношении притока будущих экономических выгод, исходя из имеющейся информации на момент первоначального признания. Второй критерий признания, как правило, выполняется, поскольку в процессе операции обмена, подтверждающей приобретение актива, определяется и его стоимость.

Инвестиционную собственность следует первоначально оценивать по себестоимости. В первоначальную оценку следует включать затраты по сделке.

В состав себестоимости приобретенной инвестиционной собственности входят цена приобретения и любые прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу прав собственности и прочие затраты по сделке.

Себестоимость инвестиционной собственности, сооруженной хозяйственным способом, представляет собой стоимость на дату завершения строительства или реконструкции. До указанной даты кредитная организация должна применять МСФО 16 «Основные средства». В момент завершения строительства или реконструкции собственность приобретает статус инвестиционной собственности, и на нее на-

чинают распространяться положения рассматриваемого стандарта.

Затраты по вводу в эксплуатацию (кроме тех случаев, когда они необходимы для приведения объекта в рабочее состояние), первоначальные операционные убытки до выхода на запланированный уровень сдачи помещений в аренду, а также величина сверхнормативного потребления материалов, трудовых и прочих ресурсов при сооружении или реконструкции объектов собственности, не включаются в себестоимость инвестиционной собственности.

При отсрочке оплаты инвестиционной собственности в качестве себестоимости выступает цена объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа. Разница между данной суммой и итоговой оплатой признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита.

Последующие затраты, связанные с отраженной в отчетности инвестиционной собственностью, следует относить на увеличение балансовой стоимости инвестиционной собственности, когда существует вероятность того, что кредитная организация в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектов инвестиционной собственности. Все прочие последующие затраты следует признавать как расходы в том периоде, в котором они были понесены.

Порядок учета затрат, произведенных после приобретения инвестиционной собственности, зависит от обстоятельств, которые были приняты во внимание при первоначальной оценке и признании соответствующего объекта. Например, если в балансовой стоимости инвестиционной собственности уже учитывается потеря будущих экономических выгод, то последующие затраты, направленные на восстановление ожидаемых в будущем экономических выгод от актива, капитализируются. Та же ситуация возникает, когда цена приобретения актива отражает обязательство компании произвести затраты, необходимые в будущем для приведения актива в рабочее состояние. Примером этого может служить приобретение сооружения, нуждающегося в модернизации. В таких случаях последующие затраты включаются в балансовую стоимость.

В качестве учетной политики кредитной организации следует выбрать либо модель уче-

та по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости приобретения и применять данную политику ко всем объектам инвестиционной собственности.

В соответствии с МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» добровольное изменение учетной политики осуществляется только в том случае, когда это приводит к более точному представлению событий или операций в финансовой отчетности кредитной организации. Маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости приобретения обеспечит более качественное представление информации.

В соответствии с МСФО 40 все хозяйствующие субъекты обязаны определять справедливую стоимость инвестиционной собственности в целях ее оценки (согласно модели учета по справедливой стоимости) или раскрытия информации (согласно модели учета по первоначальной стоимости приобретения). Поощряется, но не требуется, чтобы компании определяли справедливую стоимость инвестиционной собственности, исходя из оценки независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также опытом проведения оценки инвестиционной собственности аналогичной категории и расположенной на той же территории.

Модель учета по справедливой стоимости

После первоначального признания кредитная организация, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, отражает все объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости, за исключением некоторых случаев, которые будут описаны ниже.

Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности следует относить на чистую прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли.

Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее

рыночная стоимость. Согласно определению, справедливая стоимость - это наиболее вероятная цена, действующая на рынке по состоянию на отчетную дату. Это наилучшая цена, на которую может рассчитывать продавец, и наиболее выгодная цена, на которую может рассчитывать покупатель. Справедливой стоимостью не является расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, таких как нетипичные схемы финансирования, операции продажи с возвратной арендой, льготные условия возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, связанной со сделкой купли-продажи.

При определении справедливой стоимости кредитная организация не вычитает затраты, которые могут возникнуть в связи с реализацией или прочим выбытием актива.

Справедливая стоимость инвестиционной собственности должна отражать рыночную конъюнктуру и фактические условия, действующие по состоянию на отчетную дату, а не по состоянию на какую-либо дату в прошлом или будущем.

Расчетная справедливая стоимость увязана с определенным временным периодом. Поскольку конъюнктура и условия на рынке могут меняться, расчетная стоимость может оказаться неверной в другой момент времени. Кроме того, определение справедливой стоимости предполагает обмен активами и исполнение договора купли-продажи в одно и то же время без какого-либо изменения цены, которое может произойти в процессе сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами в случае, когда обмен активами и исполнение договора происходят в разное время.

Среди прочего, при определении справедливой стоимости инвестиционной собственности учитываются доходы от действующих договоров аренды, а также разумные и обоснованные предположения участников рынка в отношении ожидаемых доходов от будущих договоров аренды, исходя из текущей ситуации на рынке.

В определении справедливой стоимости делается ссылка на «хорошо осведомленные и желающие совершить такую сделку стороны». В данном контексте «хорошо осведомленные» означает, что и продавец и покупатель, желающие совершить такую сделку, в разумной степени информированы о сущности и основных

международный бухгалтерский учет

характеристиках объекта инвестиционной собственности, его фактическом и потенциальном способах использования и конъюнктуре рынка на отчетную дату.

Желающий совершить данную сделку покупатель заинтересован в купле, но не обязан ее совершать. Он не стремится и не полон решимости приобрести ту или иную собственность за любую цену. Такой покупатель приобретает активы в соответствии с действующими условиями на рынке и текущими рыночными ожиданиями, а не в соответствии с воображаемым или гипотетическим рынком, условия которого не могут быть продемонстрированы или предвосхищены. Предполагаемый покупатель не будет платить цену более высокую, чем действующая на рынке. Фактический владелец инвестиционной собственности включается в состав участников рынка.

Желающий совершить данную сделку продавец не стремится и не принуждается к совершению данной операции, он не готов продавать собственность по любой цене, но и не намеревается настаивать на цене, которая не считается разумной в текущих рыночных условиях. Желающий совершить данную сделку продавец имеет стимул продать инвестиционную собственность исходя из рыночных условий по наиболее выгодной цене, которую можно получить на открытом рынке после надлежащего маркетингового исследования независимо от того, какова эта цена. Реальные условия, в которых находится фактический владелец инвестиционной собственности, не принимаются во внимание, поскольку желающий совершить данную сделку продавец является гипотетическим владельцем указанной собственности.

Выражение «после надлежащего маркетингового исследования» означает, что инвестиционная собственность будет выставлена на продажу наиболее приемлемым образом в целях реализации по наиболее высокой цене. Срок, в течение которого инвестиционная собственность будет выставлена на продажу, может варьироваться в зависимости от условий на рынке, однако этот срок должен быть достаточным для того, чтобы необходимое количество потенциальных покупателей обратило внимание на данный объект инвестиционной собственности. Предполагается, что срок, в течение которого инвестиционная собственность выставляется на продажу, предшествует отчетной дате.

В определении справедливой стоимости речь идет о «сделках между независимыми друг от друга сторонами». Такие сделки совершаются между сторонами, не связанными какими-либо особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рынка цены сделок. Предполагается, что сделка совершается между несвязанными сторонами, при этом каждая их них действует независимо.

Наилучшим подтверждением справедливой стоимости, как правило, являются действующие цены на активном рынке аналогичного имущества, расположенного на той же территории, находящегося в том же состоянии, и на которое распространяются схожие условия аренды и прочих договоров. Задача кредитной организации - выявить любые различия в характере, местоположении и состоянии имущества, а также в условиях аренды и других договоров, касающихся данного объекта.

При отсутствии действующих цен на рынке, кредитная организация учитывает информацию из различных источников, в том числе: ■Ф- действующие цены на активном рынке имущества иного характера в другом состоянии или на другой территории (либо на которое распространяются другие условия аренды или иных договоров), скорректированные с учетом имеющихся различий; А наиболее близкие по времени цены на менее активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам; -Ф- прогнозы дисконтированных денежных потоков исходя из достоверных оценок будущих денежных потоков, в основе которых лежат условия действующих договоров аренды и иных контрактов, а также (где это возможно) данные из внешних источников, как действующие тарифы за аренду аналогичного имущества на той же территории, при этом используются коэффициенты дисконтирования, учитывающие оцениваемую рынком степень неопределенности в отношении размера и сроков получения денежных потоков. В некоторых случаях различные источники информации, указанные в предыдущем параграфе, приводят к различным оценкам справедливой стоимости инвестиционной собственности. Компания рассматривает причины этих расхождений для определения наиболее досто-

верной справедливой стоимости в относительно узких границах колебания ее значений.

Исключение составляют случаи, когда в момент приобретения объектов инвестиционной собственности (или когда имеющийся объект впервые приобретает статус инвестиционной собственности либо после завершения строительных работ или стадии реконструкции, либо после изменения его предназначения) становится очевидно, что границы, в которых находится значение справедливой стоимости, будут настолько велики, а вероятность того или иного результата будет настолько сложно оценить, что сводится на нет вся полезность однозначного определения справедливой стоимости. Это может свидетельствовать о невозможности достоверного определения справедливой стоимости инвестиционной собственности в любой момент времени.

Справедливая стоимость отличается от ценности использования, определение которой приводится в МСФО 36 «Обесценение активов». Справедливая стоимость отражает информацию и расчеты участников рынка, а также факторы, имеющие отношение к участникам рынка в целом. И наоборот, ценность использования отражает информацию и расчеты конкретной компании, а также специфические факторы, характерные для данной компании и не являющиеся применимыми в отношении всех компаний. Например, справедливая стоимость не отражает:

Дополнительную стоимость в результате создания портфеля имущества на различных территориях;

Синергетический эффект в результате совместного использования инвестиционной собственности и прочих активов;

Юридические права и правовые ограничения в отношении конкретного владельца собственности;

Налоговые льготы и налоговое бремя, специфическое для данного конкретного владельца собственности.

При определении справедливой стоимости инвестиционной собственности кредитная организация должна избегать повторного учета активов или пассивов, признаваемых в балансе в качестве отдельных активов или обязательств. К их числу, например, можно отнести:

Оборудование, такое как лифты и система кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания, поэтому

оно, как правило, включается в состав инвестиционной собственности и не отражается отдельно в составе основных средств; если в аренду сдается меблированный офис, в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендная плата берется за меблированный офис. При включении стоимости мебели в состав справедливой стоимости инвестиционной собственности компания не признает мебель в качестве отдельного актива. В справедливую стоимость инвестиционной собственности также не включается предоплата или начисленный доход по договору операционной аренды, поскольку компания отдельно отражает данные статьи в составе обязательств или активов.

В справедливой стоимости инвестиционной собственности не отражаются предстоящие капитальные вложения в имущество в целях его обновления или совершенствования, а также будущие экономические выгоды от предстоящих капитальных вложений.

В некоторых случаях кредитная организация ожидает, что дисконтированная стоимость выплат, связанных с инвестиционной собственностью (кроме платежей по отраженным в отчетности финансовым обязательствам), превысит дисконтированную стоимость соответствующих денежных поступлений. Организации следует руководствоваться положениями МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» при принятии решения о том, признавать или нет такого рода обязательства, а также о методах их оценки.

Предполагается, что кредитная организация всегда сможет определить справедливую стоимость инвестиционной собственности с достаточной степенью достоверности. Однако, исключение составляют случаи, когда в момент приобретения объекта инвестиционной собственности (или когда имеющийся объект впервые приобретает статус инвестиционной собственности либо после завершения строительных работ или стадии реконструкции, либо после изменения его предназначения) становится очевидно, что кредитная организация не всегда сможет достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности. Это происходит лишь в тех случаях, когда сопоставимые сделки на рынке осуществляются не

часто и отсутствуют альтернативные оценки справедливой стоимости (например, на основе прогнозов дисконтированных денежных потоков). В таких случаях для оценки инвестиционной собственности компании надлежит использовать основной метод учета, изложенный в МСФО 16 «Основные средства». При этом следует исходить из того, что ликвидационная стоимость инвестиционной собственности равна нулю. Организации следует и далее применять положения МСФО 16 вплоть до выбытия инвестиционной собственности.

В исключительных случаях, когда по причинам, указанным в предыдущем абзаце, кредитная организация вынуждена оценивать объект инвестиционной собственности в соответствии с основным порядком учета, изложенным в МСФО 16, ей следует отражать все остальные объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости.

В случае, если кредитная организация отражала объект инвестиционной собственности по справедливой стоимости, ей и далее надлежит отражать данный объект по справедливой стоимости вплоть до его реализации (или до момента, когда данный объект приобретет статус собственности, занимаемой владельцем, либо компания начнет реконструкцию объекта в целях последующей продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности), даже несмотря на сокращение количества сопоставимых сделок на рынке и недоступность рыночных цен.

Модель учета по первоначальной стоимости приобретения

После первоначального признания компании, выбравшей модель учета по первоначальной стоимости приобретения, следует отражать все объекты инвестиционной собственности по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения активов, используя основной порядок учета МСФО 16 «Основные средства».

Себестоимость (первоначальная стоимость) - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения.

производится только при изменении предназначения объекта, а именно, когда: -Ф- владелец начинает занимать собственность - объект переводится из инвестиционной собственности в категорию «собственность, занимаемая владельцем»; -Ф- начинается реконструкция в целях реализации - объект переводится из инвестиционной собственности в запасы; ■Ф- заканчивается период, в течение которого владелец занимает собственность - объект переводится из категории «собственность, занимаемая владельцем» в инвестиционную собственность; -Ф- объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды - объект переводится из запасов в инвестиционную собственность; -Ф- завершаются строительные работы или реконструкция собственности - объект переводится из категории «вложения в незавершенное строительство или реконструкцию» (рассматриваемой в МСФО 16 «Основные средства») в инвестиционную собственность.

На основании вышеизложенного кредитная организация обязана перевести объект из инвестиционной собственности в запасы только при изменении его предназначения, о чем свидетельствует начало реконструкции объекта в целях его реализации. Если кредитная организация принимает решение о реализации объекта инвестиционной собственности без его реконструкции, она продолжает отражать объект в составе инвестиционной собственности до прекращения его признания (списания с баланса), и не отражает его в составе запасов. То же самое происходит в случае, если кредитная организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной собственности для дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности. Имущество сохраняет статус инвестиционной собственности и в течение реконструкции не классифицируется как собственность, занимаемая владельцем.

Следует изложить аспекты признания и оценки, которые применяются, когда кредитная организация использует модель учета по справедливой стоимости в отношении инвестиционной собственности. Если организация использует модель учета по первоначальной стоимости приобретения, перевод объектов в катего-

рии «инвестиционная собственность», «собственность, занимаемая владельцем» и «запасы» не приводит к изменению балансовой стоимости объектов и стоимости объектов для целей оценки и раскрытия информации. Балансовая стоимость - это сумма, в которой актив признается в балансе.

При переводе объекта инвестиционной собственности, отражаемого по справедливой стоимости, в категорию «собственность, занимаемая владельцем» или «запасы» в качестве первоначальной стоимости данного объекта для последующего учета согласно МСФО 16 или МСФО 2 выступает его справедливая стоимость по состоянию на дату изменения его предназначения.

Если собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию «инвестиционная собственность», которая будет отражаться по справедливой стоимости, кредитной организации следует применять положения МСФО 16 до даты изменения предназначения объекта. Разницу между балансовой стоимостью имущества по МСФО 16 и его справедливой стоимостью по состоянию на вышеуказанную дату следует учитывать так же, как переоценку в соответствии с МСФО 16.

Вплоть до момента, когда собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию «инвестиционная собственность», отражаемую по справедливой стоимости, кредитной организации следует продолжать начисление амортизации указанной собственности и признавать убытки от ее обесценения. Разница между балансовой стоимостью имущества по МСФО 16 и его справедливой стоимостью по состоянию на вышеуказанную дату учитывается так же, как переоценка в соответствии с МСФО 16, т. е.:

Уменьшение балансовой стоимости объекта относится на чистую прибыль или убыток за период. Тем не менее сумма уменьшения в пределах прироста стоимости данного объекта от переоценки списывается на счет «Прирост стоимости имущества от переоценки»;

Увеличение балансовой стоимости объекта учитывается следующим образом:

Увеличение балансовой стоимости объекта в сумме, равной величине убытка от обесценения данного объекта, относится на чистую прибыль или убыток за период. Сумма увеличения, отнесенная на чистую прибыль или убыток за

период, не должна превышать сумму, необходимую для восстановления балансовой стоимости до величины, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы не признавался убыток от обесценения данного объекта;

Оставшаяся часть суммы увеличения балансовой стоимости относится на кредит счета капитала «Прирост стоимости имущества от переоценки». При последующем выбытии объекта инвестиционной собственности, включенный в состав капитала прирост стоимости объекта от переоценки, может быть списан на счет нераспределенной прибыли. Списание стоимости объекта от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Для перевода объекта из запасов в категорию «инвестиционная собственность», которая будет отражаться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью объекта по состоянию на указанную дату и его балансовой стоимостью следует отнести на чистую прибыль или убыток за период.

Порядок учета при переводе объекта из запасов в категорию «инвестиционная собственность», которая будет отражаться по справедливой стоимости, соответствует порядку учета реализации запасов.

При завершении кредитной организацией строительных работ или реконструкции сооруженного хозяйственным способом объекта инвестиционной собственности, который будет отражаться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью имущества по состоянию на указанную дату и его балансовой стоимостью следует отнести на чистую прибыль или убыток за период.

Выбытие объекта инвестиционной собственности

Признание объекта инвестиционной собственности прекращается (т. е. он списывается с баланса) при выбытии или окончательном снятии с эксплуатации, когда после выбытия объекта не предполагается получение связанных с ним экономических выгод.

Выбытие объекта инвестиционной собственности может осуществляться посредством про-

дажи или передачи в финансовую аренду. Для определения даты выбытия инвестиционной собственности кредитной организации следует руководствоваться критериями признания выручки от реализации товаров, изложенными в МСФО 18 «Выручка», и принимать во внимание соответствующие рекомендации, указанные в Приложении к данному стандарту. Положения МСФО 17 «Аренда», применяются в отношении выбытия объекта инвестиционной собственности, переданного в финансовую аренду или проданного с условием возвратной аренды.

Прибыли или убытки, возникающие в результате снятия с эксплуатации или выбытия объекта инвестиционной собственности, следует определять как разность между чистой выручкой от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражать в составе доходов или расходов в отчете о прибылях и убытках (если иное не установлено МСФО 17 «Аренда» относительно продажи с возвратной арендой).

Возмещение к получению при выбытии объекта инвестиционной собственности первоначально отражается по справедливой стоимости. В частности, в случае отсрочки оплаты за объект инвестиционной собственности полученное возмещение первоначально отражается по цене объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа. Разница между номинальной суммой возмещения и ценой объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа признается как процентный доход в соответствии с МСФО 18, который рассчитывается на пропорциональной временной основе с учетом реальной доходности возмещения к получению.

Для учета обязательств, остающихся у кредитной организации после выбытия инвестиционной собственности, следует применять МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» или соответствующие положения других МСФО.

Раскрытие информации

Информация об объектах инвестиционной собственности подлежит раскрытию в пояснениях к отчетности в дополнение к сведениям, раскрываемым в соответствии с МСФО 17 «Аренда». Согласно МСФО 17 владелец инвестиционной собственности раскрывает информацию об условиях операционной аренды с по-

зиции арендодателя. Кроме того, кредитная организация, распоряжающаяся инвестиционной собственностью по условиям договора финансовой аренды, раскрывает информацию в отношении указанной финансовой аренды с позиции арендатора, а также информацию в отношении любой собственности, переданной компанией в операционную аренду, с позиции арендодателя.

Кредитной организации следует раскрывать следующую информацию:

♦ о критериях, разработанных кредитной организацией в целях разграничения объектов инвестиционной собственности и собственности, занимаемой владельцем, а также имущества, предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, в случаях, когда классификация объектов представляется затруднительной;

♦ о методах и существенных допущениях, использованных при определении справедливой стоимости инвестиционной собственности (при этом указывается, что послужило основой для определения справедливой стоимости: объективная рыночная информация или в большей мере другие факторы, которые следует раскрыть в связи с характером объекта и отсутствием сопоставимой рыночной информации);

♦ о степени, в которой справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности (отраженная в финансовой отчетности или раскрытая в пояснениях к отчетности) основана на оценке независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также опытом проведения оценки инвестиционной собственности той же категории и расположенной на той же территории, что и оцениваемый объект. Факт отсутствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности;

♦ показатели, отраженные в отчете о прибылях и убытках:

Рентный доход от инвестиционной собственности;

Прямые операционные расходы (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящиеся к инвестиционной собственности, от которой в отчетном периоде был получен рентный доход;

Прямые операционные расходы (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящиеся к инвестиционной собственности, которая не принесла рентный доход за отчетный период;

Наличие и размер ограничений в отношении возможности реализации инвестиционной собственности или распределения дохода или выручки от выбытия;

Существенные обязательства по договору на приобретение, строительство или реконструкцию инвестиционной собственности либо на проведение ремонта, текущего обслуживания или улучшение инвестиционной собственности.

Помимо информации, раскрываемой в пояснениях к отчетности кредитной организации, применяющей модель учета по справедливой стоимости, изложенной выше, также следует представлять сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало отчетного периода с балансовой стоимостью на конец отчетного периода, указывая следующее (представление сопоставимой информации не требуется):

Прирост инвестиционной собственности, отдельно раскрывая данные о ее приросте в результате приобретения объектов и в результате капитализации последующих расходов;

Выбытие;

Чистую прибыль или убыток в результате корректировки справедливой стоимости;

Переводы объектов инвестиционной собственности в категории «запасы» и «собственность, занимаемая владельцем», и наоборот;

Прочие изменения.

В исключительных случаях, когда кредитная организация отражает объект инвестиционной собственности, используя основной метод учета согласно МСФО 16 «Основные средства» (из-за отсутствия достоверной справедливой стоимости), суммы, относящиеся к данному объекту инвестиционной собственности, в сверке следует раскрывать отдельно от сумм, относящихся к прочим объектам инвестиционной собственно-

сти. Кроме того, кредитной организации следует раскрывать следующую информацию: -Ф- описание объекта инвестиционной собственности;

разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть определена с достаточной степенью достоверности;

У* по возможности границы, в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной собственности;

Ф- при выбытии объекта инвестиционной собственности, не отражаемого по справедливой стоимости:

♦ факт выбытия объекта инвестиционной собственности, не отражаемого по справедливой стоимости;

♦ балансовую стоимость данного объекта инвестиционной собственности по состоянию на момент реализации;

♦ сумму признанной прибыли или убытка. Помимо информации, раскрываемой в пояснениях к отчетности, кредитная организация, применяющая модель учета по первоначальной стоимости приобретения, также должна раскрывать информацию, касающуюся:

♦ использованных методов начисления амортизации;

♦ срока полезной службы активов или использованных норм амортизации;

♦ совокупной балансовой стоимости и накопленной амортизации (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода;

♦ сверки балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и на конец отчетного периода, указывая следующее (представление сопоставимой информации не требуется):

Прирост инвестиционной собственности, отдельно раскрывая данные о приросте в результате приобретения объектов и в результате капитализации последующих расходов;

Прирост инвестиционной собственности в результате приобретения объектов при объединении компаний;

Выбытие;

Амортизацию;

Сумму признанных в отчетности убытков от обесценения и сумму снятых

убытков от обесценения за отчетный период в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов»;

Чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности зарубежного производства;

Одним из элементов материальных внеоборотных активов в Международных стандартах финансовой отчетности является инвестиционная собственность (или инвестиционная недвижимость). Подход к учету и отражению в отчетности инвестиционной собственности регламентируется международным стандартом МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность».

Если основные средства представляют собой активы, используемые в производственных либо в административных целях (в течение более чем одного отчетного периода), то инвестиционная собственность используется организацией для получения дохода от сдачи в аренду или от роста ее капитальной стоимости.

Отличительной особенностью указанной категории активов является то, что представителями инвестиционной собственности могут являться только объекты недвижимости, а именно: земля, здания (часть здания), сооружения.

Квалифицируемые в качестве инвестиционной собственности приобретенные объекты недвижимости также не могут предназначаться для продажи в ходе хозяйственной деятельности, поскольку в этом случае такие активы либо являются запасами (товарами), реализуемыми в ходе торговой деятельности, либо удовлетворяют критериям признания в качестве внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, регулируемых специальным стандартом МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Помимо основного стандарта IAS 40 «Инвестиционная собственность» для учета инвестиционной собственности следует принимать во внимание также стандарты:

IAS 17 «Аренда»;

IAS 20 «Учет государственных субсидий»;

IAS 23 «Затраты по займам»;

IAS 36 «Обесценение активов»;

IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Согласно правилам российского бухгалтерского учета, из состава основных средств, для целей представления в отчетности, выделяется категория доходных вложений в материальные ценности, назначение которых заключается в предоставлении во временное владение или пользование с целью получения дохода . Несмотря на то что доходные вложения в материальные ценности отражаются в бухгалтерском балансе обособленно от основных средств, порядок учета этих категорий активов практически идентичен и регламентируется одним стандартом - Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. (в ред. от 27 ноября 2006 г.).

В МСФО учету инвестиционной собственности и основных средств посвящены различные стандарты (IAS 16 и IAS 40). Соответственно, в порядке их учета наблюдаются существенные расхождения.

Признание инвестиционной собственности

Признание инвестиционной собственности в МСФО основывается на общих критериях признания активов:

Вероятность поступления в компанию будущих экономических выгод, связанных с активом;

Возможность надежной оценки стоимости актива.

Если приобретенный (сооруженный) компанией актив представляет собой объект недвижимости и его назначение состоит в предоставлении в операционную аренду либо для получения дохода в виде роста рыночной стоимости актива, а также если назначение его не определено, то указанный актив следует квалифицировать как инвестиционную собственность. При этом целью компании не является реализация актива в краткосрочной перспективе.

Инвестиционная недвижимость, как правило, самостоятельно генерирует денежные потоки, которые не связаны с остальными активами организации. В этом смысле инвестиционная недвижимость отличается от объектов основных средств, поскольку денежный поток от активов, используемых в процессе производства или поставки товаров или услуг, как правило, взаимосвязан с большим количеством других производственных активов (занимаемых владельцем либо используемых в административных целях).

Недвижимость, только находящаяся на стадии строительства (сооружения, реконструкции), не может рассматриваться в качестве инвестиционной собственности и должна учитываться как объект основных средств на основании международного стандарта IAS 16, даже если назначение этой недвижимости заключается в предоставлении в аренду. Недвижимость может квалифицироваться как объект инвестиционной собственности только по завершении строительства.

Однако стандарт распространяется на объекты недвижимости, находящиеся на стадии реконструкции, переработки для целей использования их в качестве объекта аренды.

Примерами инвестиционной собственности являются:

Земля, которой владеют с целью увеличения ее стоимости, а не для краткосрочной продажи в ходе хозяйственной деятельности;

Земля, назначение использования которой не определено;

Здание, принадлежащее собственнику (или арендуемое им на условиях финансовой аренды) и сдаваемое в операционную аренду;

Свободное здание, предназначенное для сдачи в операционную аренду;

Здание, в котором осуществляется капитальный ремонт, улучшающий характеристики помещения для сдачи в аренду.

Не подпадают под определение инвестиционной собственности:

Финансовые активы (IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка») и предметы искусства;

Активы, предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности (например, у компаний, занимающихся продажей недвижимости). Такие активы квалифицируются как запасы (IAS 2 «Запасы») либо как внеоборотные активы на продажу (IFRS 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»);

Объекты, создаваемые подрядчиками (являются работами, выполняемыми для третьих лиц (IAS 11 «Договоры подряда»));

Недвижимость, занимаемая собственником (непосредственно используемая для извлечения дохода) (IAS 16 «Основные средства»);

Незавершенное строительство объекта, предназначенного для сдачи в операционную аренду (IAS 16 «Основные средства»).

Компании могут использовать для получения дохода от аренды объекты, находящиеся не только в их собственности, но и в пользовании по договору аренды. В том числе, как следует из п. 6 IAS 40, в качестве инвестиционной недвижимости на балансе компаний могут учитываться не только объекты, полученные по договорам финансовой аренды, но и арендуемые на условиях операционной аренды , если по назначению использования объект недвижимости отвечает признакам инвестиционной собственности . Таким образом, полученное по договору операционной аренды недвижимое имущество может классифицироваться и отражаться в учете арендатора как объект финансовой аренды (п. 19 IAS 17 «Аренда»).

Например, офисное здание получено Компанией по договору аренды с Собственником здания сроком на 5 лет. Рыночная стоимость здания составляет 50 млн руб. Ежемесячные арендные платежи составляют 200 тыс. руб. В свою очередь, Компания использует здание для получения дохода от сдачи помещений в операционную аренду.

Условия договора аренды с Собственником позволяют считать его договором операционной аренды (п. 8, IAS 17). Однако в соответствии с IAS 40 Компания-арендатор может учитывать офисное здание как объект финансовой аренды, т. е. на своем балансе, оценивая офисное здание по справедливой стоимости.

Следует отметить, что части одного и того же актива могут учитываться по различным стандартам и, соответственно, отражаться как разные элементы отчетности.

Например, часть собственности, сдаваемая в аренду, должна учитываться отдельно:

От части собственности, занимаемой владельцем, т. е. используемой в процессе производства (продажи) товаров или услуг либо для административных целей (учитывается в качестве основных средств);

Части собственности, предназначенной для продажи в процессе обычной хозяйственной деятельности (речь идет о запасах либо внеоборотных активах на продажу).

Например, на балансе компании находится двухэтажное здание, один этаж которого занят администрацией компании, а другой сдан в аренду. Указанное здание должно делиться на два объекта: инвестиционная собственность и основное средство.

В ситуации, когда объект недвижимости главным образом используется для сдачи в операционную аренду и лишь незначительная его доля занимается собственником, допускается не выделять часть, относящуюся к категории основных средств, а учитывать весь объект недвижимости как инвестиционную собственность.

Порядок классификации активов зависит от того, какая отчетность готовится на ее основе: консолидированная или индивидуальная.

Например, Компания сдает здание в операционную аренду материнской или дочерней компании. Для целей подготовки консолидированной отчетности здание представляет собой собственность, занимаемую владельцем, и, следовательно, является объектом основных средств. В индивидуальной отчетности Компании то же здание будет являться объектом инвестиционной собственности.

Первоначальная оценка

Первоначальная оценка инвестиционной собственности в целом аналогична оценке объектов основных средств: первоначальная стоимость объекта включает покупную цену, прямые затраты по сделке (в том числе стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и пр.), прямые затраты по приведению в рабочее состояние.

Не включаются в первоначальную стоимость инвестиционной собственности первоначальные операционные убытки и сверхнормативные затраты, понесенные при сооружении объекта недвижимости.

Если компания сооружает или приобретает объект инвестиционной недвижимости, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, в составе его первоначальной стоимости учитываются процентные затраты в соответствии с международным стандартом IAS 23 «Затраты по займам».

Как и при оценке основных средств, при отсрочке расчетов первоначальная стоимость объекта определяется как дисконтированная денежная стоимость по договору, а разница между ценой и общей суммой платежа признается процентным расходом за период кредитования.

При приобретении путем обмена на другие неденежные активы либо путем расчетов в совокупности денежными средствами и неденежными активами инвестиционная собственность должна оцениваться по справедливой стоимости. Исключение составляют случаи, когда в обменной операции отсутствует коммерческая сущность (некоммерческие сделки; сделки, не преследующие цель получения прибыли) либо справедливая стоимость передаваемого или получаемого актива не может быть достоверно оценена. В этих случаях в качестве первоначальной стоимости приобретаемого актива должна приниматься балансовая стоимость отдаваемого актива.

Правила формирования первоначальной стоимости инвестиционной собственности близки к российским правилам оценки основных средств. Однако первоначальная стоимость в двух системах учета может различаться ввиду различного подхода к оценке справедливой (рыночной) стоимости. Но наиболее вероятны расхождения в случае, если приобретение недвижимости осуществляется с рассрочкой платежа, поскольку по правилам МСФО первоначальная стоимость при этом рассчитывается как дисконтированная цена объекта.

В ситуации, когда инвестиционная собственность приобретается по договору финансовой аренды, она должна оцениваться в порядке, предусмотренном IAS 17 «Аренда», т. е. по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости или дисконтированной стоимости совокупных арендных платежей. При этом одновременно в учете возникает первоначальное обязательство перед арендатором.

По международным стандартам объект финансовой аренды подлежит учету на балансе арендатора и в отношении него арендатором начисляется амортизация.

В российском учете объект финансовой аренды (лизинга) может учитываться как на балансе арендатора, так и на балансе лизингодателя, в зависимости от условий конкретного договора аренды.

Согласно п. 7-8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», объект лизинга оценивается по правилам оценки основных средств (т. е. по первоначальной стоимости, которая в том числе включает суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, а также уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное к использованию (без учета НДС)). Таким образом, первоначальная стоимость объекта, полученного по договору финансовой аренды, включает как минимум общую сумму будущих лизинговых платежей.

В МСФО объект финансовой аренды должен быть оценен по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости или совокупных минимальных арендных платежей.

Если же минимальные арендные платежи ниже показателя справедливой стоимости и в двух системах учета объект аренды отражен по стоимости совокупных арендных платежей, расхождение в показателях отчетности может быть вызвано необходимостью дисконтирования последних по правилам МСФО.

Последующая оценка

После первоначального признания инвестиционная собственность аналогично основным средствам подлежит оценке:

Либо по фактической стоимости (себестоимости), т. е. по методу, изложенному в МСФО (IAS) 16 для основных средств: по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения;

Либо по справедливой стоимости.

Но в отличие от основных средств закрепленный в учетной политике метод оценки должен применяться для всей инвестиционной собственности, а не для отдельных групп объектов.

Между тем в стандарте сделано исключение для отдельных видов инвестиционной собственности (п. 32А IAS 40 «Инвестиционная собственность»), а именно:

Объекты операционной аренды как инвестиционная собственность в обязательном порядке должны оцениваться по справедливой стоимости вне зависимости от основного метода оценки инвестиционной собственности, избранного в учетной политике компании;

Объекты недвижимости, по которым справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности, могут оцениваться по себестоимости (если ранее компания не учитывала их по справедливой стоимости) - также вне зависимости от метода оценки прочих объектов.

В последнем случае (когда справедливую стоимость объекта инвестиционной собственности невозможно определить достоверно) объект должен оцениваться в соответствии со стандартом IAS 16 «Основные средства», т. е. с периодическим начислением амортизации и проведением теста на обесценение (в этом случае ликвидационная стоимость принимается равной нулю).

Следует отметить, что IAS 40 «Инвестиционная собственность» не приветствует переход учетной политики от оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости к оценке по себестоимости, так как считается, что такое изменение учета не может привести к более адекватному представлению отчетности.

Возможность выбора способа оценки объектов, закрепленная в IAS 40, вообще говоря, носит условный характер и имеет значение только для представления основных форм отчетности, так как если компания предпочла учитывать свою инвестиционную недвижимость по фактической стоимости, то она обязана раскрыть в пояснительных примечаниях к отчетности ее действительную, рыночную, стоимость. Из этого следует, что обязательной ежегодной процедурой является анализ соответствия оценки всей инвестиционной недвижимости компании ее действительной стоимости.

Модель справедливой стоимости

Переоценка объектов недвижимости в случае выбора модели оценки по справедливой стоимости должна проводиться с достаточной периодичностью, с тем чтобы справедливая стоимость инвестиционной собственности отражала рыночные условия на дату составления отчетности.

В МСФО понятие справедливой стоимости означает цену, которая может быть получена за актив в сделке между независимыми, осведомленными и желающими совершить такую сделку сторонами. МСФО 40 «Инвестиционная собственность» уделяет большое внимание порядку определения справедливой стоимости объектов инвестиционной собственности.

Порядок оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в целом аналогичен оценке объектов основных средств. Однако тестирование учетной стоимости инвестиционной собственности следует проводить ежегодно. Предполагается также, что исходя из назначения инвестиционной недвижимости ее стоимость в большинстве случаев надежно определяется. Компаниям рекомендуется (хотя и не вменяется в обязанность) для определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости привлекать независимых оценщиков, имеющих соответствующую профессиональную квалификацию и опыт работы с аналогичной недвижимостью на данной экономической территории.

В случае если компании выбирают путь оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости собственными силами, следует иметь в виду, что наилучшим доказательством в этом случае являются цены на активном рынке для аналогичной собственности, имеющей аналогичное месторасположение и состояние.

При недоступности информации с активного рынка могут использоваться цены на активном рынке по неаналогичной недвижимости с последующей корректировкой этих цен с учетом имеющихся различий либо цены на аналогичную собственность на менее активном рынке с учетом различия экономических условий.

При отсутствии возможности получения информации о рыночных ценах может быть выбран альтернативный вариант оценки недвижимости - как дисконтированная величина будущих денежных потоков в отношении указанных объектов недвижимости.

Таким образом, IAS 40 «Инвестиционная собственность» предлагает оценивать справедливую стоимость на основании данных с активного рынка, а при их отсутствии - расчетным путем, исходя из ожидаемых доходов от этой недвижимости, дисконтированных с учетом рыночных коэффициентов.

Следует также учитывать, что при определении справедливой стоимости объектов инвестиционной собственности может возникнуть ситуация, когда определение справедливой стоимости объекта с достаточной степенью надежности невозможно. В таких случаях, если компания ранее оценивала объект по справедливой стоимости, она должна продолжать оценивать его по справедливой стоимости, даже несмотря на сокращение количества сопоставимых сделок на рынке и доступной информации о рыночных ценах.

При выборе наиболее подходящего варианта определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, при равной степени надежности предложенных оценок, компании следует руководствоваться принципом осмотрительности, заключающимся в том, что активы в отчетности компаний не должны быть завышены.

При определении справедливой стоимости инвестиционной собственности следует использовать только текущие цены на недвижимость и не принимать во внимание предстоящие капитальные затраты, которые могут повлечь увеличение дохода от недвижимости в будущем.

РСБУ. Используемый на практике российскими предприятиями порядок переоценки объектов основных средств и доходных вложений в материальные ценности сильно отличается от переоценки по правилам МСФО. А именно: отечественные компании применяют полученную от оценочных компаний информацию к пересчету первоначальной стоимости объектов. Затем по каждому объекту пересчитывается величина накопленной амортизации с использованием расчетного коэффициента, который определяется как соотношение стоимости объекта по данным оценщика к первоначальной стоимости на дату переоценки. В результате переоценки новая балансовая стоимость недвижимости может быть равна нулю - в случае полного износа объекта (когда накопленная амортизация по объекту равна его первоначальной (восстановительной) стоимости).

По правилам МСФО в процессе переоценки возникает необходимость приведения балансовой (т. е. остаточной) стоимости основных средств, а также инвестиционной недвижимости к справедливой стоимости на текущую дату. Повышение стоимости объекта при переоценке может означать в МСФО продление срока полезного использования объекта. В российском же учете срок полезного использования является показателем неизменным, за исключением ситуации, когда в результате модернизации объекта улучшаются его технические характеристики.

Кроме переоценки по документально подтвержденным рыночным ценам в РСБУ предусмотрена также возможность проведения переоценки основных фондов посредством индексации (п. 43 Методических указаний по учету основных средств). Метод индексации основан на применении индексов-дефляторов, рассчитываемых органами статистики. В настоящее время такие индексы не публикуются. Организация вправе самостоятельно утвердить индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ Росстата на коммерческой основе (см. Письмо Минфина России от 31 июля 2003 г. № 04-02-05/3/63). Аналогичный метод переоценки в МСФО не предусмотрен.

Изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности должны признаваться как прибыли и убытки того периода, в котором они возникли, и представляться в отчете о прибылях и убытках. Логику разработчиков стандарта можно объяснить следующим образом: переоценка инвестиционной собственности является таким же плановым доходом от недвижимости, как и доход от сдачи в аренду. Как альтернатива, от основных средств компания получает доход путем их эксплуатации в ходе хозяйственной деятельности. Возможный доход от переоценки основных средств носит побочный, неплановый характер, поэтому положительный результат от переоценки основных средств не формирует финансовые результаты отчетного периода, а относится на капитал.

Это является принципиальным отличительным моментом, поскольку в РСБУ результаты переоценки отражаются в капитале (либо в составе резерва переоценки, либо в нераспределенной прибыли). Иного, специального порядка для переоценки доходных вложений в материальные ценности ПБУ 6/01 «Основные средства» не предусмотрено. Поэтому в процессе трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО специалистам отечественных компаний, ведущих учет недвижимости по переоцененной стоимости, возможно, потребуется выполнять существенные корректировки для целей формирования отчета о прибыли и убытках и отчета об изменении собственного капитала (или отчета о комплексной прибыли).

По правилам МСФО недвижимость, учитываемая по справедливой стоимости, не амортизируется и не подвергается обесценению в соответствии со стандартом IAS 36 «Обесценение активов». Это объясняется тем, что фактически из стандарта следует (несмотря на отсутствие прямого указания), что оценка инвестиционной собственности должна быть приведена к справедливой стоимости на каждую отчетную дату, т. е. ежегодно.

Модель фактической стоимости

Если компания выбирает модель учета инвестиционной недвижимости по себестоимости, то после первоначального признания инвестиционная собственность должна оцениваться аналогично основным средствам, в соответствии с IAS 16 «Основные средства», т. е. по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и соответствующего накопленного убытка от обесценения. Последнее означает, что, если на отчетную дату объект отвечает признакам обесценения, его балансовая стоимость должна быть сопоставлена со стоимостью его возможного использования и снижена до этой величины.

В случае если объект инвестиционной собственности удовлетворяет условиям признания его в качестве внеоборотного актива для продажи, он должен оцениваться по правилам МСФО (IFRS 5) «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (п. 56 IAS 40) .

РСБУ. На расхождение балансовой стоимости недвижимости, оцениваемой по фактической стоимости, влияет различие порядка начисления амортизации, а именно необходимость пересмотра срока амортизации по МСФО и фиксированный срок амортизации по российскому учету, изменяемый исключительно в случае проведения модернизации объекта. Кроме того, на инвестиционную собственность, оцениваемую по фактической стоимости, распространяется действие стандарта IAS 36 «Обесценение активов».

Последующие затраты. Корректировка первоначальной стоимости

Последующие затраты по объекту инвестиционной собственности представляют собой затраты на текущее обслуживание, мелкий и крупный ремонт и учитываются по аналогии с затратами в отношении основных средств, а именно:

Затраты на осуществление текущего ремонта и ежедневное обслуживание инвестиционной собственности не капитализируются в балансовой стоимости, а признаются текущими расходами периода (это такие затраты, как оплата труда обслуживающего персонала, стоимость расходных материалов и мелких запчастей и т. п.).

Капитальный ремонт объектов инвестиционной собственности, заключающийся в замене крупных частей, влечет за собой увеличение первоначальной стоимости объекта на стоимость новой запасной части. При этом балансовая стоимость отремонтированного объекта подлежит уменьшению на остаточную стоимость заменяемой запчасти.

В российском учете увеличение первоначальной стоимости объекта в связи с капитальным ремонтом не предусмотрено (т. е. затраты относятся к текущим расходам периода). Исключение составляет модернизация объектов, в результате которой понесенные затраты капитализируются в стоимости объекта.

Переклассификация объектов инвестиционной собственности

Когда объект более не удовлетворяет определению инвестиционной собственности, его следует перевести в другую, соответствующую категорию:

Если принято решение об использовании объекта для собственных нужд, то объект инвестиционной собственности должен быть переведен в основные средства.

При принятии решения о продаже объекта в ходе обычной хозяйственной деятельности объект должен быть переведен в категорию запасов (начало разработки с целью продажи является обязательным условием перевода инвестиционной собственности в категорию запасов, в противном случае до момента выбытия объект классифицируется как инвестиционная собственность).

Как следует из п. 56 IAS 40, инвестиционная недвижимость может удовлетворять условиям признания в качестве внеоборотного актива на продажу. Следовательно, можно сделать вывод о том, что объект инвестиционной недвижимости может переклассифицироваться и в данную категорию активов. Прямое указание по этому вопросу в МСФО (IAS) 40 отсутствует. Однако инвестиционная собственность попадает в сферу влияния МСФО (IFRS) 5.

Ниже приведены обратные ситуации, которые являются основанием для перевода актива в состав инвестиционной собственности:

Сдача объекта (части объекта) недвижимости в операционную аренду;

Окончание использования для собственных нужд (при отсутствии иных конкретных намерений);

Окончание строительства или перестройки объекта недвижимости.

При переводе активов из одной категории в другую возникает проблема изменения его оценки.

Например, объект инвестиционной недвижимости, учитываемой по модели справедливой стоимости, переводится в состав основных средств, которые по учетной политике оцениваются по фактической стоимости (первоначальная стоимость за минусом амортизации и убытков от обесценения). Следует ли в этом случае восстанавливать первоначальную стоимость объекта недвижимости?

Правило IAS 40 заключается в следующем:

1. Если для учета инвестиционной собственности используется модель фактической стоимости, то переводы между категориями инвестиционной собственности, основных средств и запасов производятся по балансовой стоимости (п. 39 IAS 40).

2. Если для учета инвестиционной собственности применяется модель справедливой стоимости, то при переводе инвестиционной собственности в основные средства или запасы предполагаемой первоначальной стоимостью для последующего учета считается справедливая стоимость объекта недвижимости на дату изменения использования, т. е. перевод производится по справедливой стоимости на дату перевода (п. 60 IAS 40).

Таким образом, рассматриваемый в примере объект инвестиционной недвижимости, учитываемой по модели справедливой стоимости, должен быть переведен в основные средства по справедливой стоимости на дату принятия решения о прекращении признания его в качестве объекта инвестиционной собственности.

Например, договор операционной аренды здания заканчивается 31 декабря 2008 г., после чего в здание переезжает головной офис Компании. По данным оценщиков, справедливая стоимость здания на отчетную дату составила 30 млн руб. Соответственно, на 1 января 2009 г. должен быть осуществлен перевод здания из категории инвестиционной собственности в категорию основных средств.

Согласно учетной политике Компании, учет основных средств осуществляется по фактической стоимости. Следовательно, предполагаемая первоначальная стоимость здания на 1 января 2009 г. составляет 30 млн руб., которая амортизируется в соответствии с учетной политикой компании в отношении основных средств.

При переводе внеоборотного актива в категорию инвестиционной собственности, которая будет учитываться по справедливой стоимости, объект должен быть переоценен. В большинстве случаев стандарт предписывает отражать результаты этой первой переоценки по правилам учета той категории активов, из которой осуществляется перевод в другую категорию, а именно:

При переводе объекта основных средств в инвестиционную собственность, которая будет учитываться по справедливой стоимости, разница между балансовой стоимостью объекта основных средств и справедливой стоимостью инвестиционной собственности на эту дату учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

При переводе запасов в инвестиционную собственность, которая будет учитываться по справедливой стоимости, разница между балансовой стоимостью объекта и справедливой стоимостью собственности на эту дату признается как прибыль (убыток) периода (п. 63 IAS 40).

Например, Компания планирует использовать здание для сдачи в операционную аренду. На дату заключения договора аренды балансовая стоимость здания составила 2 млн руб. Рыночная стоимость здания на эту же дату составила 20 млн руб.

При переводе здания в разряд инвестиционной собственности его следует дооценить до справедливой стоимости 20 млн руб. с отражением результата переоценки (18 млн руб.) в капитале.

По мнению автора, при переводе объекта инвестиционной собственности в категорию внеоборотных активов для продажи результаты первой переоценки следует также отражать в отчете о прибылях и убытках, т. е. по правилам IAS 40.

Исключение представляет ситуация окончания строительства объекта хозяйственным способом и включения его в состав инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости. В этом случае разница между справедливой стоимостью на эту дату и предыдущей балансовой стоимостью признается как прибыль (убыток) периода (п. 65 IAS 40).

Раскрытие информации об инвестиционной собственности в финансовой отчетности

В пояснительной записке к отчетности по МСФО в отношении инвестиционной собственности компании обязаны отразить:

Метод учета недвижимости, зафиксированный в учетной политике;

Описание и оценку по справедливой стоимости доли собственности, находящейся в операционной аренде, которая удовлетворяет определению инвестиционной собственности;

Критерии разделения инвестиционной собственности, собственности, занимаемой собственником, и собственности, удерживаемой для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;

Методы определения справедливой стоимости инвестиционной собственности и сопутствующие расчету неопределенности, включая указание о том, была ли справедливая стоимость подтверждена доказательствами с активного рынка либо определение ее базировалось на других факторах из-за недостатка сравнительных рыночных цен или ввиду специфики объекта недвижимости;

В какой мере справедливая стоимость инвестиционной собственности базируется на данных независимых оценщиков, владеющих соответствующей квалификацией и обладающих опытом оценки аналогичной инвестиционной собственности;

Доходы и расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках, в отношении инвестиционной собственности, используемой для сдачи в аренду;

Существующие ограничения в отношении продажи инвестиционной собственности или получения дохода;

Контрактные обязательства по приобретению, строительству или разработке инвестиционной собственности либо по ее ремонту, поддержанию или улучшению.

Кроме того, компания, использующая модель справедливой стоимости, должна представить изменение стоимости инвестиционной собственности на начало и конец отчетного периода с расшифровкой:

Увеличения общей стоимости недвижимости в результате поступления объектов (в том числе за счет объединения бизнеса) и включения дополнительных расходов;

Уменьшения стоимости недвижимости в результате выбытия объектов и переклассификации;

Изменений в результате корректировки справедливой стоимости;

Прочих изменений.

Если справедливая стоимость отдельных объектов инвестиционной собственности не может быть надежно определена и для них используется модель первоначальной стоимости, необходимо представить описание такой недвижимости и причины невозможности надежной оценки справедливой стоимости. По таким объектам вышеуказанная информация об изменении стоимости на начало и конец периода предоставляется отдельно.

Компании, использующие модель первоначальной стоимости, должны раскрывать информацию об используемых методах и нормах амортизации, а также информацию об изменении остаточной стоимости инвестиционной недвижимости на начало и конец периода в разрезе балансовой стоимости и накопленной амортизации. Изменение балансовой стоимости и амортизации должно содержать информацию:

Об увеличении общей стоимости недвижимости в результате поступления объектов (в том числе за счет объединения бизнеса) и включения дополнительных расходов;

Уменьшении стоимости недвижимости в результате выбытия и переклассификации;

Величине признанных и восстановленных в отчетном периоде убытков от обесценения.

Кроме вышеизложенной информации компании, использующие модель первоначальной стоимости, должны раскрыть справедливую стоимость инвестиционной собственности.

«Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности» (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта.2001 г. (в ред. от 27 ноября 2006 г.)).

Основные вопросы учета инвестиционной собственности

• Справочная информация

Справочная информация
Стандарты, регулирующие вопросы учета и отражения в отчетности инвестиционной собственности

• МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная собственность";
• MCOO (IAS)17 "Аренда".

Основным стандартом, регламентирующим подходы к учету и отражению в отчетности инвестиционной собственности, является МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная собственность", который был изменен в рамках проекта по улучшению действующих МСФО (Improvements) в декабре 2003 г. Измененная редакция МСФО 40 вступает в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Раннее применение этого стандарта приветствуется, однако такой факт должен быть раскрыт в примечаниях к финансовой отчетности.
МСФО 40 применяется для признания, оценки и раскрытия информации в отчетности об активах, которые классифицируются как инвестиционная собственность.
Поскольку понятие инвестиционной собственности (более подробно рассмотрено ниже) может включать в себя арендуемые активы или активы, которые могут быть сданы в аренду, то в стандарте (МСФО 40.3) определяется сфера применения данного стандарта и стандарта, регламентирующего учетную трактовку аренды (МСФО (IAS) 17).
МСФО 40 применяется:

• к оценке доли инвестиционной собственности, которой компания владеет на условиях финансовой аренды, в финансовой отчетности арендатора;
• к оценке инвестиционной собственности, которая предоставлена арендатору на условиях операционной аренды, в финансовой отчетности арендодателя.

МСФО 17 применяется:

• к классификации аренды на финансовую и операционную;
• к признанию арендного дохода от инвестиционной собственности;
• к оценке доли собственности, которой компания владеет на условиях операционной аренды, в финансовой отчетности арендатора;
• к оценке чистых инвестиций в аренду (финансовая аренда) в финансовой отчетности арендодателя;
• к учету операций по продаже с обратной арендой;
• к раскрытию информации о финансовой и операционной аренде в отчетности.

Кроме этого, МСФО 40 не должен применяться к биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью, и к правам на минеральные ресурсы и запасам минеральных ресурсов, таких как нефть, газ и другие аналогичные невосстанавливаемые ресурсы.
Понятие инвестиционной собственности
Определение инвестиционной собственности представлено в п. п. 5 - 6 МСФО (IAS) 40.
Инвестиционная собственность - это собственность (земля или здания, или часть здания, или и то и другое), которая держится (собственником или арендатором на условиях финансовой аренды) для получения дохода от сдачи в аренду или для увеличения капитальной оценки, или для того и другого, а не для:

• использования в процессе производства или предоставления товаров или услуг, или административных целей;
• продажи в течение обычной хозяйственной деятельности.

Доля в собственности, находящаяся в операционной аренде у арендатора, может классифицироваться и учитываться как инвестиционная собственность, только если выполняются определенные условия:

• для данной собственности во всем остальном выполняется определение инвестиционной собственности;
• для данной инвестиционной собственности используется модель справедливой стоимости.

Данная классификационная альтернатива допустима на пообъектной основе. Однако если данная альтернатива выбрана для одной такой доли собственности, находящейся в операционной аренде, вся собственность, классифицируемая как инвестиционная, должна учитываться на основе модели справедливой стоимости.
Определено, что доля в собственности, находящаяся в операционной аренде у арендатора, может классифицироваться как инвестиционная собственность при выполнении ряда условий.
Переходные положения: компании, которые ранее применяли МСФО 40 (в ред. 2000 г.) и впервые выбирают классификацию или учет некоторой или всей разрешенной доли собственности, находящейся в операционной аренде, как инвестиционной собственности, должны признавать эффект от этого выбора как корректировку входящего сальдо нераспределенной прибыли в периоде, когда данный выбор был впервые сделан. В случае, когда справедливая стоимость такой собственности ранее не раскрывалась публично, сравнительная информация не пересчитывается и данный факт раскрывается.
Схематично определение инвестиционной собственности представлено на рис. 10.1.
Рисунок 10.1. Классифицирование активов в качестве инвестиций

Инвестиционная собственность:

• Земля
• Здания
• Часть здания
• Земля и здания

Держится с целью
Увеличения капитальной оценки и получения дохода от сдачи в аренду
Увеличения
капитальной
оценки
Возникает в результате
\/

Аренда на условиях \
операционной аренды /
Получения дохода от сдачи в операционную аренду

Получения дохода от сдачи в финансовую аренду
/\
При выполнении определенных условий
Отметим, что инвестиционная собственность как актив, генерирующий независимые денежные потоки, отделяется
от:

• собственности, занимаемой собственником (owner-occupied property), - собственности, которой собственник или арендатор владеют на условиях финансовой аренды, для использования в процессе производства или предоставления товаров или услуг, или для административных целей (по сути, речь идет об основных средствах);
• собственности, предназначенной для продажи в процессе обычной хозяйственной деятельности (по сути, речь идет о запасах).

Типичными примерами инвестиционной собственности являются:

• земля, которой владеют с целью долгосрочного увеличения капитальной оценки, а не для краткосрочной продажи в течение нормальной хозяйственной деятельности;
• земля, которой владеют с целью неопределенного будущего использования;
• здание, принадлежащее собственнику (или арендуемое собственником на условиях финансовой аренды) и сдаваемое в операционную аренду;
• свободное здание, которым владеют с целью сдачи в операционную аренду.

В случае, когда частью собственности владеют с целью увеличения капитальной оценки или сдачи в аренду, а другая часть - для использования в процессе производства или предоставления товаров или услуг, или для административных целей, возникает проблема классификации данных частей. Если данные части могут быть проданы или сданы в финансовую аренду отдельно, каждая часть учитывается отдельно как инвестиционная собственность и как собственность, занимаемая собственником, соответственно. Если они не могут быть проданы или сданы в финансовую аренду отдельно, вся собственность может трактоваться как инвестиционная собственность, но только в том случае, если лишь незначительная часть этой собственности используется в процессе производства, предоставления товаров или услуг или для административных целей (МСФО 40.10). Например, компания владеет восьмиэтажным офисным зданием, семь этажей которого сдаются в аренду, а один этаж занимается администрацией самой компании. Данное здание либо должно делиться на два объекта: инвестиционная собственность и собственность, занимаемая собственником, в пропорции 7 к 1 соответственно, либо трактоваться целиком как инвестиционная собственность.
В ряде случаев компании, сдающие собственность в аренду, представляют арендаторам определенные вспомогательные услуги, связанные с использованием данной собственности. Такая собственность может трактоваться как инвестиционная собственность только в том случае, когда услуги представляют незначительную часть соглашения в целом (МСФО 40.11). Например, собственник офисного здания, сдаваемого в аренду, предоставляет арендаторам услуги по обеспечению безопасности.
При определении инвестиционной собственности часто необходимо использовать профессиональное суждение.
Признание инвестиционной собственности
К инвестиционной собственности применяется тот же критерий признания, что и другим активам компании.
Критерий признания инвестиционной собственности (МСФО 40.16)
Инвестиционная собственность признается как актив только в том случае, когда выполняются оба условия:

• существует вероятность поступления в компанию будущих экономических выгод, связанных с данной инвестиционной собственностью;
• стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.

Компания должна использовать данный критерий при трактовке любых затрат, связанных с инвестиционной собственностью, в момент их возникновения. Он применяется как к затратам, возникающим в момент приобретения инвестиционной собственности, т.е. при определении того, какие затраты формируют первоначальную стоимость, так и к последующим затратам на присоединение, замещение частей или обслуживание инвестиционной собственности, т.е. при решении вопроса о капитализации последующих затрат.
Затраты на ежедневное обслуживание инвестиционной собственности не признаются в балансовой стоимости инвестиционной собственности, а отражаются как расходы того периода, когда они возникли. К таким затратам обычно относятся затраты на заработную плату обслуживающего персонала, расходные материалы, небольшие запасные части и т.п., и их основное назначение часто трактуется как затраты на мелкий ремонт и поддержание рабочего состояния.
Затраты на замену крупных частей инвестиционной собственности обычно соответствуют критерию признания и соответственно включаются в балансовую стоимость инвестиционной собственности в момент осуществления данных затрат, например затраты на замену внутренних стен здания. Балансовая стоимость тех частей, которые замещаются, перестает признаваться в соответствии с правилами прекращения признания, устанавливаемыми стандартом.
Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 40 в редакции 2000 г.
В новой редакции единый критерий признания применяется к первоначальным затратам и к последующим затратам на инвестиционную собственность (см. также гл. 7 "Основные средства").
Оценка инвестиционной собственности в момент первоначального признания
Общий подход к оценке инвестиционной собственности в момент первоначального признания, устанавливаемый МСФО (IAS) 40, состоит в следующем (МСФО 40.20).
Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по первоначальной стоимости (фактической стоимости приобретения) (cost). Затраты на операцию по приобретению (transaction costs) включаются в первоначальную оценку.
Оценка первоначальной стоимости при различных вариантах приобретения инвестиционной собственности

• Приобретенная за плату инвестиционная собственность.

В первоначальную стоимость включаются:
цена приобретения (покупная цена);
любые затраты, прямо связанные с приобретением: оплата профессиональных гонораров за юридические услуги, налоги на передачу собственности, и другие затраты на операцию.

• Самостоятельно построенная инвестиционная собственность.

В первоначальную стоимость включаются затраты на дату, когда строительство или разработка закончены. До этой даты применяется МСФо (IAS) 16 (см. гл. 7 "Основные средства").
В первоначальную стоимость инвестиционной собственности не включаются:
организационные затраты, связанные с началом эксплуатации (за исключением случаев, когда они необходимы для приведения собственности в состояние, готовое к использованию);
операционные убытки до момента достижения запланированной загрузки;
ненормально большие величины потраченных материалов, людских или иных ресурсов в процессе строительства или разработки.

• Инвестиционная собственность, приобретенная с оплатой, отложенной на период, превышающий нормальные кредитные условия (условия обычного торгового кредита).

Если оплата откладывается на период, превышающий нормальные кредитные условия, то первоначальной стоимостью является эквивалент денежной цены, а разница между эквивалентом денежной цены и реально уплаченными средствами признается как расходы на проценты в течение срока кредита.

• Инвестиционная собственность, приобретенная в результате аренды.

Первоначальная стоимость доли собственности, которой владеют на условиях аренды и которая классифицируется как инвестиционная собственность, определяется в соответствии с правилами оценки, установленными п. 20 МсФО (IAS) 17 "Аренда" для финансовой аренды (см. гл. 8 "Учет аренды"). То есть актив признается по низшей из двух оценок: справедливой стоимости собственности и приведенной стоимости минимальных арендных платежей. Эквивалентная величина признается в качестве обязательства по аренде.
Если доля в собственности, которой компания владеет на условиях аренды, классифицируется как инвестиционная собственность, то статьей, учитываемой по справедливой стоимости, является данная доля, а не вся собственность.

• Инвестиционная собственность, приобретенная в результате обмена на неденежные активы или совокупность неденежных и денежных активов.

При первоначальном признании инвестиционная собственность оценивается по справедливой стоимости, за исключением ситуаций, когда: а) в обменной операции отсутствует коммерческая сущность (некоммерческие сделки; сделки, не преследующие цель получения прибыли) или б) справедливая стоимость ни получаемого актива, ни отдаваемого актива не может быть надежно оценена. В этих случаях в качестве первоначальной стоимости приобретаемого актива берется балансовая стоимость отдаваемого актива.
Примечание. Практическая рекомендация
Правила по определению первоначальной стоимости инвестиционной собственности близки к правилам определения первоначальной стоимости основных средств. Их изменения в новой редакции МСФО 40 (по сравнению со старой редакцией данного стандарта) в целом аналогичны изменениям, внесенным в МСФО (IAS) 16 (подробнее об изменениях в МСФО 16 в части оценки основных средств, приобретенных в обмен на неденежные активы, см. гл. 7 "Основные средства").
Переходные положения: требования в отношении первоначальной оценки инвестиционной собственности, приобретенной в результате обмена на другие активы, должны применяться перспективно.
Оценка инвестиционной собственности после первоначального признания
Компания должна выбрать учетную политику, определяющую одну из моделей учета инвестиционной собственности (МСФО 40.30):

• модель справедливой стоимости;
• модель фактической стоимости.

Выбранная модель должна применяться для всей инвестиционной собственности.
Правило оценки всей инвестиционной собственности либо в соответствии с моделью справедливой стоимости, либо в соответствии с моделью фактической стоимости имеет следующее исключение (п. 32А МСФО 40):

• компания может выбрать либо модель справедливой стоимости, либо модель фактической стоимости для всей инвестиционной собственности, сопровождающейся обязательствами, по которым выплачиваемое возмещение напрямую связано со справедливой стоимостью специфических активов или с возмещением от таких специфических активов, включающих данную инвестиционную собственность;
• компания может выбрать либо модель справедливой стоимости, либо модель фактической стоимости для всей остальной инвестиционной собственности, вне зависимости от выбора в предыдущем случае.

Кроме этого, доля в собственности, находящаяся в операционной аренде у арендатора, классифицируемая как инвестиционная собственность, в обязательном порядке должна учитываться только в соответствии с моделью справедливой стоимости, т.е. для такой инвестиционной собственности альтернативы не существует (п. 34 МСФО 40).
Примечание. Практическая рекомендация
При выборе модели учета для последующей оценки инвестиционной собственности необходимо принимать во внимание способ возникновения данного актива:

• если объект инвестиционной собственности приобретается в собственность, то могут быть использованы либо модель справедливой стоимости, либо модель фактической стоимости;
• если объект инвестиционной собственности арендуется на условиях финансовой аренды, то могут быть использованы либо модель справедливой стоимости, либо модель фактической стоимости;
• если объект инвестиционной собственности арендуется на условиях операционной аренды, то может быть использована только модель справедливой стоимости.

МСФО (IAS) 8 разрешает изменения учетной политики, если они вызваны необходимостью более адекватного представления в финансовой отчетности операций, событий и условий деятельности компании. Несмотря на то, что МСФО 40 разрешает два возможных варианта учетной политики в отношении инвестиционной собственности, считается, что изменение учетной политики с модели справедливой стоимости на модель фактической стоимости с очень небольшой вероятностью приведет к более адекватному представлению (п. 11 МСФО 40), т.е. изменение модели фактической стоимости на модель справедливой стоимости может быть оправдано, а обратное изменение - практически нет.
В целом МСФО 40 требует от компаний определять справедливую стоимость инвестиционной собственности и:

• либо использовать ее для оценки такой собственности (при выборе модели справедливой стоимости) (п. 33 МСФО

40);

• либо раскрывать в примечаниях (при выборе модели фактической стоимости) (п. 79 МСФО 40).

Компаниям рекомендуется для определения справедливой стоимости привлекать независимых оценщиков, имеющих соответствующую профессиональную квалификацию, однако компании не обязаны это делать и могут использовать другие способы оценки (п. 32 МСФО 40).
Модель справедливой стоимости
В соответствии с моделью справедливой стоимости после первоначального признания вся инвестиционная собственность должна отражаться по справедливой стоимости (п. 33 МСФО 40).
Прибыли (убытки), возникающие в результате изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности, должны признаваться как прибыли и убытки того периода, в котором они возникли, и представляться в отчете о прибылях и убытках (п. 35 МСФО 40).
Согласно определению справедливая стоимость инвестиционной собственности - это цена, по которой собственность может быть обменена в сделке между независимыми, осведомленными и желающими ее совершить сторонами. При определении справедливой стоимости возможные затраты, связанные с ее выбытием, не должны приниматься в расчет.
Справедливая стоимость должна отражать рыночные условия на дату составления баланса (п. 38 МСФО 40).
В МСФО (IAS) 40 достаточно большое внимание уделено подходам к определению справедливой стоимости инвестиционной собственности. Можно выделить следующие подходы (от наиболее приоритетных - к менее приоритетным):

• наилучшим свидетельством справедливой стоимости является текущая цена на активном рынке для аналогичной собственности, имеющей аналогичное месторасположение и состояние или являющейся объектом аналогичных арендных или иных соглашений; при отсутствии информации о текущих ценах на активном рынке для такой собственности компания может рассматривать другие источники информации, включающие:

текущие цены на активном рынке для отличной по сущности, состоянию или месторасположению (или являющейся предметом отличных арендных или иных соглашений) собственности, с корректировкой этих данных на существующие отличия;
недавние цены в операциях с аналогичной собственностью на менее активном рынке, с корректировкой, которая должна отражать любые изменения экономических условий с даты таких операций;

• дисконтированные предполагаемые денежные потоки, прогноз которых основан на надежных оценках будущих денежных потоков, подтверждаемых условиями любых существующих арендных или иных контрактов или, при возможности, другими внешними свидетельствами, с использованием ставки дисконтирования, которая отражает текущие рыночные оценки неопределенностей, связанных с величиной или временем этих денежных потоков.

Таким образом, стандарт предлагает оценивать справедливую стоимость на основании наиболее очевидных рыночных свидетельств (текущие цены), а при их отсутствии - на расчетах, основанных на рыночных факторах (денежные потоки и ставка дисконтирования, отражающие рыночные условия).
В некоторых случаях при проведении оценки справедливой стоимости могут получиться несколько различных вариантов. В этих случаях компания должна проанализировать причины возникших различий для того, чтобы получить единую наиболее надежную оценку справедливой стоимости из набора возможных вариантов.
Примечание. Возможное применение требований других стандартов
МСФО (IAS) 8.11 требует, чтобы при выработке профессионального суждения рассматривались (в том числе) концепции оценки, определяемые Концепцией МСФО (Framework). Одним из принципов, заложенных в Концепции МСФО, является принцип осмотрительности (prudence), согласно которому в условиях неопределенности должно приниматься решение, не ведущее к завышению оценки активов (п. 37 Концепции МСФО).
Выбор из альтернативных вариантов оценки справедливой стоимости требует профессионального суждения. При одинаковой степени надежности различных оценок справедливой стоимости применение принципа осмотрительности предполагает выбор наименьшей из возможных величин.
В исключительных случаях в момент первоначального приобретения инвестиционной собственности существует ясное свидетельство того, что разброс значений разумных оценок справедливой стоимости будет настолько велик и вероятность различных исходов настолько сложно определяема, что полезность единой оценки справедливой стоимости сводится на нет. Такая ситуация может свидетельствовать о том, что справедливая стоимость не будет надежно определяема на постоянной основе и должно действовать правило, предписываемое МСФО 40 для ситуаций, когда справедливую стоимость невозможно надежно определить.
Данное правило имеет следующий вид (п. 53 МСФО 40):
Существует опровержимое предположение, что компания может надежно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности на продолжающейся основе. Однако в исключительно редких обстоятельствах в момент первоначального приобретения инвестиционной собственности (или когда существующая собственность впервые признается инвестиционной собственностью после окончания строительства или разработки или в результате изменения использования) существует очевидное свидетельство того, что справедливую стоимость невозможно надежно определить на продолжающейся основе. Такие ситуации возникают только в том случае, когда сравнимые рыночные операции происходят редко и альтернативные надежные оценки справедливой стоимости (например, основанные на дисконтировании предполагаемых денежных потоков) не могут быть осуществлены. В этих случаях компания должна оценивать инвестиционную собственность по модели фактической стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16. Ликвидационная стоимость такой инвестиционной собственности должна предполагаться равной нулю. МСФО (IAS) 16 должен применяться до момента выбытия указанной инвестиционной собственности.
Возможно, что компания в целом выбирает использование модели справедливой стоимости, однако делается исключение для данной собственности, которая учитывается в соответствии с моделью фактической стоимости.
Отметим, что данное исключение из общего правила оценки по справедливой стоимости возможно только в момент первоначального признания инвестиционной собственности. Могут случиться ситуации, когда компания уже использовала модель справедливой стоимости для учета инвестиционной собственности какое-то время, но затем рыночные операции с аналогичного рода собственностью стали менее частыми или рыночные цены менее доступны, и соответственно справедливая стоимость инвестиционной собственности более сложно определяема. В этих случаях (МСФО 40.55) компания должна продолжать оценивать инвестиционную собственность по справедливой стоимости до момента выбытия (или переклассификации).
Пример 10.1. Использование модели справедливой стоимости для учета и оценки инвестиционной собственности
Компания А приобретает одно из пяти одинаковых зданий делового комплекса за 3 млн долл. США с целью сдачи его в аренду 1 января 2005 г. Данное здание классифицируется как инвестиционная собственность, и компания в качестве учетной политики для инвестиционной собственности выбирает модель справедливой стоимости.
На 31 декабря 2005 г. (отчетная дата для компании А) известно, что в декабре было продано другое здание данного комплекса за 3,5 млн долл. США. Соответственно справедливая стоимость инвестиционной собственности компании А может считаться равной 3,5 млн долл. В учете должна быть сделана проводка, отражающая увеличение (3,5 - 3 = 0,5 млн долл. США) оценки здания до справедливой стоимости, и признана прибыль от такого увеличения в отчете о прибылях и убытках (дебетуется счет инвестиционной собственности и кредитуется прибыль от увеличения справедливой стоимости).
Модель фактической стоимости
В соответствии с моделью фактической стоимости (МСФО 40.56) после первоначального признания инвестиционная собственность должна оцениваться так же, как основные средства (основной рекомендованный вариант) в соответствии с
МСФО (IAS) 16, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и соответствующего накопленного убытка от обесценения.
Исключение из данного правила составляет инвестиционная собственность, удовлетворяющая критериям классификации активов, которые предназначены для продажи (или включаемая в группу активов, которая классифицируется как предназначенная для продажи). Данная инвестиционная собственность должна оцениваться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 (подробнее об оценке внеоборотных активов, классифицированных как "предназначенные для продажи", см. гл. 11 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность").
Перевод (переклассификация) активов в категорию и из категории инвестиционной собственности
Переклассификация (перевод) собственности в инвестиционную или из инвестиционной возможна только в тех случаях, когда произошло изменение в использовании, подтвержденное определенными обстоятельствами (МСФО 40.57). К таким обстоятельствам могут быть отнесены только следующие:

• начало использования для собственных нужд, для перевода из категории инвестиционной собственности в категорию собственности, занимаемой собственником (основных средств);
• начало разработки с целью продажи - для перевода из категории инвестиционной собственности в категорию запасов;
• окончание использования для собственных нужд - для перевода из категории собственности, занимаемой собственником, в категорию инвестиционной собственности;
• начало предоставления в операционную аренду третьей стороне - для перевода из категории запасов в категорию инвестиционной собственности;
• окончание строительства или разработки - для перевода из категории собственности в процессе строительства или разработки (регламентируется МСФО (IAS) 16) в категорию инвестиционной собственности.

Необходимо обратить внимание, что перевод из категории инвестиционной собственности в категорию запасов возможен только в том случае, когда есть свидетельство начала разработки с целью продажи. В случае, когда компания решает ликвидировать инвестиционную собственность без дополнительной разработки, она должна продолжать ее классифицировать как инвестиционную собственность до момента прекращения признания (списания с баланса). Аналогично, если компания начинает дополнительную разработку существующей инвестиционной собственности, однако предполагает ее и в дальнейшем использовать как инвестиционную собственность, переклассификация не проводится.
Пример 10.2. Классификация объекта недвижимости
Компания А владеет зданием, которое сдается в аренду третьим сторонам. Данное здание классифицируется как инвестиционная собственность.
Если компания предполагает продать здание, но для этого необходимы его ремонт и перепланировка, которые она начинает делать, то с момента начала ремонта и перепланировки здание переходит в категорию запасов.
Если компания предполагает продать здание, но для этого нет необходимости в каких-либо его изменениях, то до момента выбытия здание классифицируется как инвестиционная собственность.
Если компания предполагает проведение ремонта и перепланировки здания, но будет продолжать сдавать его в аренду, то переклассификации здания также не происходит.
Если для учета инвестиционной собственности используется модель фактической стоимости, то переводы между категориями инвестиционной собственности, собственности, занимаемой собственником, и запасов производятся по балансовой стоимости (МСФО 40.39).
Если для учета инвестиционной собственности используется модель справедливой стоимости, то действуют следующие правила:

• При переводе инвестиционной собственности, которая учитывалась по справедливой стоимости, в собственность, занимаемую собственником (используемую для собственных нужд - основные средства), или в состав запасов, предполагаемой первоначальной стоимостью для последующего учета в соответствии со стандартами, регламентирующими учет основных средств (МСФО (IAS) 16) и запасов (МСФо (IAS) 2), является справедливая стоимость на дату изменения использования, т.е. перевод производится по справедливой стоимости на дату перевода (МСФО 40.60).

Пример 10.3. Переклассификация в объект основных средств
Компания А владеет зданием, которое сдается в аренду. Данное здание трактуется как инвестиционная
собственность и учитывается в соответствии с моделью справедливой стоимости. Согласно оценке на предыдущую отчетную дату (31 декабря 2004 г.) справедливая стоимость здания равна 5 млн долл. 1 апреля 2005 г. компания решает изменить способ использования здания и разместить там собственное руководство. Соответственно на эту дату должен быть осуществлен перевод здания из категории инвестиционной собственности в категорию основных средств. Справедливая стоимость здания на 1 апреля 2005 г. составляет 5,5 млн долл. Производится дооценка инвестиционной собственности до справедливой стоимости (признается прибыль 0,5 млн долл. США (5,5 млн долл. США - 5 млн долл. США)), инвестиционная собственность переводится в основные средства (дебетуются основные средства и кредитуется инвестиционная собственность на сумму 5,5 млн долл. США), и в качестве первоначальной стоимости основных средств выступает величина 5,5 млн долл. США, которая амортизируется в соответствии с учетной политикой компании в отношении основных средств.

• При переводе собственности, занимаемой собственником, в инвестиционную собственность, которая будет учитываться по справедливой стоимости, до момента изменения использования применяется МСФО (IAS) 16. Разница между балансовой стоимостью в соответствии с МСФО (IAS) 16 и справедливой стоимостью данной собственности на эту

дату учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 (МСФО 40.61).
Пример 10.4. Переклассификация в объект инвестиционной собственности
Компания А владеет зданием, которое используется для административных целей. Балансовая стоимость здания - 4 млн долл. США. Компания решает изменить способ использования здания и начать сдавать его в аренду. При этом для оценки инвестиционной собственности будет использоваться модель справедливой стоимости. В момент изменения использования справедливая стоимость здания составляет 4,8 млн долл. США. На дату изменения использования производится переоценка основного средства - здания (увеличивается балансовая стоимость здания на 0,8 млн долл. США (4,8 млн долл. США - 4 млн долл. США), и на эту величину возникает резерв переоценки), а затем осуществляется перевод в категорию инвестиционной собственности (дебетуется инвестиционная собственность и кредитуются основные средства на 4,8 млн долл. США).

• При переводе запасов в инвестиционную собственность, которая будет учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью собственности на эту дату и ее предыдущей балансовой стоимостью признается как прибыль (убыток) периода (МСФО 40.63).
• Когда компания заканчивает строительство хозяйственным способом инвестиционной собственности, которая будет учитываться по справедливой стоимости, то разница между справедливой стоимостью на эту дату и предыдущей балансовой стоимостью признается как прибыль (убыток) периода (МСФО 40.65).

Выбытие инвестиционной собственности
Инвестиционная собственность должна прекращать признаваться (списываться с баланса) в момент выбытия, или когда инвестиционная собственность изымается из использования на постоянной основе и не предполагается никаких будущих экономических выгод от ее выбытия (МСФО 40.66).
Выбытие инвестиционной собственности может произойти в результате продажи или сдачи ее в аренду на условиях финансовой аренды. В первом случае для определения даты выбытия используются критерии признания выручки от продажи товаров в соответствии с МСФО (IAS) 18. Во втором случае применяются положения МСФО (IAS) 17, регламентирующего учет аренды. МСФО (IAS) 17 применяется также, если выбытие инвестиционной собственности является продажей с обратной арендой.
Прибыли (убытки) от выбытия или прекращения использования инвестиционной собственности определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива (МСФО 40.69). Данные прибыли (убытки) признаются как прибыли (убытки) в отчете о прибылях и убытках того периода, когда произошло выбытие или прекращение использования, за исключением случаев, когда выбытие является продажей с обратной арендой (в этих случаях используются положения МСФО (IAS) 17 по учету данных операций).
Компенсация от третьих сторон за инвестиционную собственность, которая обесценилась, потеряна или передана, признается на счете "Прибыли и убытки", и когда компенсация вероятна к получению (МСФО 40.72).
Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 40 в редакции 2000 г.
Данное положение введено в новую редакцию МСФО 40 в соответствии с изменениями, внесенными в новую редакцию МСФО (IAS) 16.
Раскрытие информации об инвестиционной собственности в финансовой отчетности
Поскольку понятие инвестиционной собственности тесно связано с арендными отношениями, то раскрытие информации согласно требованиям МСФО 40 должно дополнять соответствующую информацию, которая должна раскрываться согласно требованиям МСФО (IAS) 17.
Требования МСФО 40 по раскрытию информации можно разбить на три части:

• общие требования;
• специальные требования при использовании модели справедливой стоимости;
• специальные требования при использовании модели первоначальной стоимости.

Общие требования
Компания должна раскрывать такую информацию (МСФО 40.75):

• какую модель она использует: модель справедливой стоимости или модель первоначальной стоимости;
• если она использует модель справедливой стоимости, то когда и при каких обстоятельствах доля собственности, находящаяся в операционной аренде, классифицируется и учитывается как инвестиционная собственность;
• в случаях, когда классификация активов в качестве инвестиционной собственности представляет сложности, критерии, которые использовались для разделения инвестиционной собственности и собственности, занимаемой собственником, и собственности, которая держится для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;
• методы и значительные предположения, которые применялись для определения справедливой стоимости инвестиционной собственности, включая положение о том, было ли определение справедливой стоимости подтверждено рыночными свидетельствами или базировалось в большей степени на других факторах (которые должны быть раскрыты) в силу специфической сущности собственности или недостатка сравнительных рыночных данных;
• степень, в которой оценка справедливой стоимости инвестиционной собственности базируется на оценке независимого оценщика, владеющего признаваемой и соответствующей квалификацией и обладающего недавним опытом оценки инвестиционной собственности, имеющей аналогичное с оцениваемой месторасположение и категорию; если такая оценка не проводилась, данный факт должен быть раскрыт;
• величины, которые были признаны в отчете о прибылях и убытках в отношении:

арендного дохода от инвестиционной собственности;
прямых операционных расходов (включая расходы на ремонт и поддержание в рабочем состоянии), возникающих в связи с инвестиционной собственностью, которая приносила арендный доход в отчетном периоде;
прямых операционных расходов (включая расходы на ремонт и поддержание в рабочем состоянии), возникающих в связи с инвестиционной собственностью, которая не приносила арендный доход в отчетном периоде; и некоторых других;

• существование и величина ограничений на реализуемость инвестиционной собственности или перевод дохода и поступлений от выбытия;
• контрактные обязательства по приобретению, строительству или разработке инвестиционной собственности, или по ее ремонту, поддержанию или улучшению.

Специальные требования при использовании модели справедливой стоимости
В дополнение к общим требованиям, изложенным выше, компания, использующая модель справедливой стоимости, должна раскрывать выверку балансовой стоимости инвестиционной собственности по состоянию на начало и на конец отчетного периода, отражающую (МСФО 40.76):

• поступления в результате приобретения за счет объединения бизнеса;
• чистые прибыли или убытки от корректировок до справедливой стоимости;
• прочие изменения.

В случае, когда полученная оценка инвестиционной собственности существенно корректируется для отражения в финансовой отчетности, должна раскрываться выверка между полученной оценкой и скорректированной оценкой, включенной в финансовую отчетность (МСФО 40.77).
В исключительных ситуациях, когда справедливая стоимость некоторой инвестиционной собственности не может быть надежно определена и для нее используется модель первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16, выверка, требуемая в п. 76 МСФО 40, должна отдельно отражать величины, связанные с такой инвестиционной собственностью (МСФО 40.78). В дополнение к этому должно раскрываться:

• описание такой инвестиционной собственности;
• объяснение, почему справедливая стоимость не может быть надежно определена;
• если возможно, диапазон оценок, в рамках которых с высокой вероятностью находится справедливая стоимость;
• при выбытии такой инвестиционной собственности должны раскрываться факт выбытия инвестиционной собственности, не отражаемой по справедливой стоимости, балансовая стоимость на момент продажи, величина признанной прибыли (убытка).

Специальные требования при использовании модели первоначальной стоимости
В дополнение к общим требованиям, изложенным выше, компания, использующая модель первоначальной стоимости, должна раскрывать следующую информацию (МСФО 40.79):

• используемые методы амортизации;
• сроки полезного использования или нормы амортизации;
• валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец периода;
• выверка балансовой стоимости инвестиционной собственности по состоянию на начало и на конец периода, отражающая:

поступления, с отдельным раскрытием поступлений в результате приобретения и в результате капитализации (включения в балансовую стоимость) последующих затрат;
поступления в результате приобретения за счет объединения бизнесов;
активы, которые классифицируются как предназначенные для продажи или включаемые в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие выбытия;
амортизацию;
величину признанных и восстановленных в течение периода убытков от обесценения в соответствии с МСФО (IAS)
36;
чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете в другую валюту представления;
переклассификации (переводы) из и в категории собственности, занимаемой собственником, и запасов;
прочие изменения;

• справедливую стоимость инвестиционной собственности.