Ведение учета готовой продукции и ее реализация. Учет готовой продукции и ее реализации. Схема учета готовой продукции

Готовую продукцию можно учитывать по-разному: по фактической или по нормативной (плановой) себестоимости. О том, какие способы бухгалтерского учета готовой продукции поддерживаются в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0, как применяемые способы согласуются с нормативными документами, и что необходимо учитывать, прежде чем выбирать ту или иную методику и закреплять ее в учетной политике - читайте в этой статье. Вся последовательность действий и все рисунки выполнены в интерфейсе «Такси». Приведенные рекомендации могут применять и пользователи «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 2.0).

Порядок учета готовой продукции и его особенности

Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее - ПБУ 5/01) определено, что готовая продукция (ГП) является составной частью материально-производственных запасов предприятия (МПЗ).

Помимо ПБУ 5/01 порядок учета МПЗ регулируется следующими нормативными правовыми актами:

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение по ведению бухучета и отчетности);
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания);
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов).

Указанные нормативные правовые акты предусматривают различные методы бухгалтерского учета готовой продукции. Основная особенность учета ГП связана с разрывом во времени между моментом поступления ее на склад и моментом определения фактической себестоимости произведенной в течение месяца продукции.

С одной стороны, готовая продукция должна учитываться по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (п. 7 ПБУ 5/01, п.п. 16, 203 Методических указаний). С другой стороны - не всегда возможно определить фактическую себестоимость готовой продукции в момент ее выпуска. В таком случае организация может использовать так называемый нормативный метод учета готовой продукции. Нормативный метод предусматривает применение учетных цен, по которым продукция в течение месяца приходуется на склад организации и списывается при реализации.

Согласно пункту 204 Методических указаний в качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться фактическая производственная себестоимость, нормативная себестоимость, договорные цены и другие виды цен. Выбор конкретных вариантов учетных цен для однородных групп готовой продукции принадлежит организации и должен быть закреплен в ее учетной политике.

Если организация учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости, то при закрытии месяца в бухгалтерском учете не возникает никаких разниц. Если же организация использует нормативный метод учета готовой продукции, то в конце месяца определяются затраты на производство продукции и выявляются разницы между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью (далее - отклонения).

Информация о наличии и движении готовой продукции отражается на счете 43 «Готовая продукция». При нормативном методе учета готовой продукции отклонения можно учитывать с применением или без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (Инструкция по применению Плана счетов).

Все перечисленные методы учета готовой продукции поддерживаются в «1С:Бухгалтерии 8».

Организация учета готовой продукции в «1С:Бухгалтерии 8»

Чтобы производственные операции были доступны пользователю, ему необходимо убедиться, что соответствующая функциональность программы включена. Функциональность настраивается по одноименной гиперссылке из раздела Главное . На закладке Производство необходимо установить одноименный флаг.

Для установки параметров ведения учета, которые являются общими для всех организаций информационной базы, необходимо перейти по гиперссылке Параметры учета (раздел Главное ).

Параметры учета МПЗ, в том числе и готовой продукции, настраиваются на закладке Запасы .

Аналитический учет запасов на счетах учета в программе всегда ведется по номенклатурным позициям (наименованиям товаров, материалов, продукции). Кроме этого, дополнительно может быть установлен аналитический учет запасов по партиям и по складам (по количеству или по количеству и сумме).

Обращаем внимание, что для целей бухгалтерского и налогового учета настройки запасов единые.

Если в Учетной политике хотя бы одной из организаций задан такой способ оценки стоимости материально-производственных запасов, как ФИФО, то флаг Учет запасов ведется необходимо установить в положение По партиям (документам поступления) .

На закладке Производство заполнение реквизита Тип плановых цен позволит автоматически заполнять плановую (нормативную) стоимость номенклатуры в документах учета производства (Отчет производства за смену и Оказание производственных услуг ).

Тип плановых (учетных) цен выбирается из справочника Типы цен номенклатуры , где хранятся все применяемые в учете организации типы цен, например: плановая, оптовая, розничная, закупочная . Здесь же может храниться и учетная цена фактическая (если в качестве учетной цены продукции применяется фактическая производственная себестоимость).

Чтобы установить тип цен для конкретного вида номенклатуры, необходимо использовать документ Установка цен номенклатуры (раздел Склад ).

Сведения о настройках учетной политики по каждой организации хранятся в регистре Учетная политика , доступ к которому осуществляется по одноименной гиперссылке из раздела Главное .

На закладке Запасы настроек Учетной политики выбирается способ оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при выбытии: по средней стоимости или ФИФО. Напомним, что в бухгалтерском учете метод ЛИФО не используется с 01.01.2008 (приказ Минфина России от 26.03.2007 № 26н). Из налогового учета метод ЛИФО исключен с 01.01.2015 (Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ).

Значение реквизита не будет влиять на стоимость выбывающей готовой продукции, если организация применяет способ оценки по себестоимости единицы. При способе учета МПЗ по себестоимости единицы необходимо соблюдать правило: наименование каждой партии выпускаемой продукции должно быть уникальное.

На закладке Затраты описывается порядок учета расходов по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу).

Если одним из видов деятельности организации является выпуск продукции, то на закладке Затраты должен быть установлен соответствующий флаг.

В ходе выполнения регламентной операции по кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ, услуг.

Себестоимость выпущенной продукции рассчитывается с учетом плановых цен в следующем порядке:

затраты, собранные по дебету счета 20, распределяются между наименованиями выпущенной продукции пропорционально ее плановой (учетной) стоимости;
на выпуск конкретного наименования продукции относятся затраты, собранные по тому подразделению и той номенклатурной группе, которые указаны в документе выпуска этой продукции.

В суммы фактической себестоимости выпущенной продукции не включаются суммы, указанные в документах Инвентаризация НЗП .

Кнопка Косвенные расходы на закладке Затраты позволяет перейти к форме настроек учета косвенных расходов (напоминаем, что косвенные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»).

Затраты со счета 26 могут учитываться одним из двух способов:

списываться в себестоимость продаж в качестве условно-постоянных (методом директ-костинг) на счет 90.08 «Управленческие расходы»;
включаться в себестоимость выпущенной продукции (в этом случае затраты со счета 26 распределяются между подразделениями основного и вспомогательного производства, то есть относятся на счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство»).

Затраты со счета 25 «Общепроизводственные расходы» распределяются между номенклатурными группами основного или вспомогательного производства.

Если общехозяйственные расходы включаются в себестоимость выпущенной продукции или организация использует счет 25, то следует настроить методы распределения этих расходов, перейдя по гиперссылке Методы распределения косвенных расходов .

По кнопке Дополнительно на закладке Затраты осуществляется переход в форму дополнительных установок, применяемых при расчете себестоимости готовой продукции (рис. 1). К таким установкам относятся:

необходимость расчета себестоимости полуфабрикатов;
необходимость расчета себестоимости услуг собственным подразделениям;
определение последовательности этапов производства (переделов);
необходимость применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» для учета отклонений.

Таким образом, используя комбинацию настроек параметров Учетной политики , средствами программы можно организовать учет готовой продукции:

по полной фактической или плановой производственной себестоимости;
по неполной фактической или плановой производственной себестоимости (за исключением общехозяйственных расходов).

В свою очередь, учет готовой продукции по плановой (нормативной) производственной себестоимости (полной или сокращенной) можно вести с применением или без применения счета 40.

Для целей налогового учета перечень прямых затрат на производство продукции указывается в списке Методы определения прямых расходов производства в НУ , доступ к которому осуществляется в настройках Учетной политики по одноименной гиперссылке на закладке Налог на прибыль .

Учет готовой продукции по фактической себестоимости

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры (п. 205 Методических указаний).

В то же время, себестоимость одной и той же продукции, но выпущенной в разное время может различаться. В таком случае при реализации и ином выбытии готовая продукция должна списываться одним из следующих методов (п. 16 ПБУ 5/01):

по себестоимости единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Конкретный метод списания организация должна закрепить в учетной политике.

Пример 1

Организация «ТФ Мега» производит сувенирные бокалы, применяет общую систему налогообложения (ОСНО). Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости, а МПЗ при выбытии оцениваются по средней стоимости. На начало 2015 года остатков готовой продукции на складе нет. В январе 2015 года выпущено 100 шт. готовой продукции по фактической себестоимости 30 руб. за шт., а в феврале 2015 года выпущено 100 шт. готовой продукции по фактической себестоимости 60 руб. за шт. Отпускная стоимость сувенирного бокала составляет 100 руб. за шт. (в том числе НДС - 18 %). В январе 2015 года была продана партия готовой продукция в количестве 80 шт. Такая же партия готовой продукции была продана в феврале 2015 года.

Если организация учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости, то в учете применяют только счет 43 «Готовая продукция» без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В настройках Учетной политики на закладке Затраты необходимо с помощью кнопки Дополнительно открыть форму дополнительных настроек и удостовериться, что флаг отключен (см. рис. 1).

На закладке Запасы в настройках Учетной политики реквизит Способ оценки материально-производственных запасов (МПЗ) должен быть установлен в значение По средней стоимости .

После проведения документа Отчет производства за смену программа сформирует следующую корреспонденцию счетов:

Дебет 43 Кредит 20 - на сумму фактической себестоимости продукции (в январе она составила 3 000 руб. (100 шт. х 30 руб.), а в феврале - 6 000 руб. (100 шт. х 60 руб.)).

После проведения документа Реализация товаров и услуг сформируется группа бухгалтерских проводок:

Дебет 90.02.1 Кредит 43 - на сумму списанной фактической себестоимости реализованной продукции (в январе она составила 2 400 руб. (80 шт. х 30 руб.), а в феврале - 4 400 руб.).
Расчет средней себестоимости списанной в феврале продукции с учетом остатка партии бокалов на начало месяца: ((20 шт. х 30 руб. + 100 шт. х 60 руб.) / 120 шт.) х 80 шт. = 4 400 руб.

Дебет 62 Кредит 90.01.1 - на сумму реализованной продукции (и в январе и в феврале сумма одинакова и составляет 8 000 руб.).

Дебет 90.03 Кредит 68.02 - на сумму НДС с реализации (и в январе, и в феврале сумма одинакова и составляет 1 220, 34 руб. (8 000 руб. х 18 / 118).

Анализ счета 43 показывает нам остатки готовой продукции на начало и конец февраля, а также объем выпущенной и реализованной продукции в количественном и суммовом выражении (рис. 2).

Обращаем внимание,что при применении способа оценки МПЗ По средней стоимости в течение отчетного периода сумма списания готовой продукции рассчитывается по средней скользящей стоимости. При выполнении регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 формируются корректирующие записи на разницу между средней скользящей и средней взвешенной стоимостью. Поэтому, если в течение месяца будут осуществляться дополнительные выпуски партий бокалов, то стоимость списания готовой продукции будет скорректирована при закрытии месяца.

Нормативный метод учета готовой продукции без использования счета 40

Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам (без применения счета 40), то пункт 206 Методических указаний предписывает вести такой учет следующим образом:

разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на счете 43 «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»;
превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету субсчета отклонений и кредиту счетов учета затрат, а экономия отражается сторнировочной записью;
если готовая продукция списывается по учетной стоимости, то одновременно на счета учета продаж списываются и отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции;
отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43 «Готовая продукция» (по субсчету отклонений);
независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

В целом, такой порядок учета соблюдается в «1С:Бухгалтерии 8» за исключением того, что в плане счетов программы не предусмотрен отдельный субсчет к счету 43 для учета отклонений, а отклонения списываются не одновременно с выбытием готовой продукции, а только в конце месяца.

Такой подход обусловлен следующими соображениями:

как правило, фактическую производственную себестоимость готовой продукции возможно рассчитать только на конец месяца, когда будет начислена заработная плата, точно определены все материальные расходы, включая расходы на энергию, топливо и т. д., при этом поступление и выбытие готовой продукции может производиться до окончания месяца;
не представляется целесообразным ведение оперативного учета отклонений между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, поскольку эти отклонения рассчитываются и списываются только в конце месяца при выполнении обработки Закрытие месяца ;
соблюдаются положения ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, а именно - допущение непрерывности деятельности, требование своевременности и требование рациональности учетной политики.

Для расчета отклонений между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции в «1С:Бухгалтерии 8» используется регистр сведений Расчет себестоимости продукции . При выполнении регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 формируются следующие движения регистра:

определяется плановая и фактическая себестоимость для целей бухгалтерского и налогового учета в разрезах каждого производственного подразделения, каждой номенклатурной группы и каждой номенклатурной единицы;
определяется сумма незавершенного производства (НЗП) для целей бухгалтерского и налогового учета в разрезах каждого производственного подразделения и каждой номенклатурной группы.

Отклонения между фактической и плановой себестоимостью для каждого наименования продукции отражаются в Справке-расчете себестоимости выпущенной продукции и оказанных услуг производственного характера (рис. 3).

Детально проанализировать себестоимость единицы выпущенной продукции позволяет Справка-расчет калькуляция себестоимости продукции (рис. 4).

После проведения регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 формируются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 43 Кредит 20.01 - на сумму отклонения (положительного или в случае экономии - отрицательного) между фактической и плановой себестоимостью для каждого вида выпущенной в текущем месяце продукции. Дебет 90.02.1 Кредит 43 - на сумму отклонения для каждого вида реализованной в текущем месяце готовой продукции.

Проверить расчет суммы отклонений для выпущенной продукции можно достаточно просто, используя Справку-расчет себестоимости выпущенной продукции , а также стандартные отчеты по счетам 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция», где отклонения отражаются вполне наглядно.

Но каким образом рассчитывается сумма отклонений в части выбывшей продукции, которая может быть выпущена не только в текущем, но и в предыдущих отчетных месяцах?

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при списании готовой продукции со счета 43 относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.

Посмотрим, соблюдается ли в программе описанный в Инструкции алгоритм вычисления отклонений, приходящихся на реализованную продукцию.

Пример 2

Организация «Новый интерьер» производит деревянные игрушки и другие изделия из дерева, применяет ОСНО. Готовая продукция учитывается по плановой (нормативной) себестоимости без применения счета 40. Плановой себестоимость готовой продукции составляет 70 руб. за шт.

На начало февраля 2015 года остаток готовой продукции составил 200 шт.

Отклонения, приходящиеся на остаток готовой продукции на начало февраля, составляют 448 руб.

В феврале 2015 года выпущено 400 шт. готовой продукции.

Фактическая себестоимость выпущенной продукции составила 30 142 руб.

В феврале 2015 года была продана партия готовой продукция в количестве 500 шт.

Цифры в примере округлены до рубля для облегчения восприятия.

Рассчитаем экономические показатели, используя учетную цену 70 руб., согласно условиям примера:

плановая себестоимость выпущенной в феврале продукции равна 28 000 руб. (400 шт. х 70 руб.);
отклонения по продукции, поступившей на склад в течение февраля, составляют 2 142 руб. (30 142 руб. - 28 000 руб.);
плановая себестоимость остатков готовой продукции на начало февраля равна 14 000 руб. (200 шт. х 70 руб.);
плановая себестоимость реализованной продукции в феврале составит 35 000 руб. (500 шт. х 70 руб.).

Следуя Инструкции по применению Плана счетов, рассчитаем, процент отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете: (-448 руб. + 2 142 руб.) / (14 000 руб. + 28 000 руб.) х 100 % = 4,033 %.

Тогда сумма отклонений, приходящаяся на списанную в феврале продукцию, составит: 35 000 руб. х 4,033 % = 1 412 руб.

Теперь посмотрим, какие проводки по списанию отклонений делает программа.

Предварительно выполним настройки Учетной политики , которые аналогичны настройкам для Примера 1.

После проведения документа Отчет производства за смену сформируется проводка:

Дебет 43 Кредит 20 - на сумму поступившей на склад продукции в учетных ценах, т. е. 28 000 руб.

Поскольку на момент проведения документа Реализация товаров и услуг отклонения еще не могут быть определены, то продукция списывается исходя из способа оценки МПЗ, установленного в настройках Учетной политики (в нашем случае - по средней стоимости). Затем при выполнении регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 программа «доводит» стоимость списанной готовой продукции до фактической стоимости.

Проанализируем обороты счетов 90.02.1 и 43 (рис. 5).

Общая сумма оборотов за февраль округленно составляет 36 412 руб. Если вычесть из этой суммы плановую себестоимость реализованной продукции (35 000 руб.), то получится разница в 1 412 руб., которая соответствует сумме отклонений, рассчитанной согласно Инструкции по применению Плана счетов.

Таким образом, несмотря на отсутствие в «1С:Бухгалтерии 8» отдельного субсчета к счету 43 для учета отклонений, предлагаемый порядок обеспечивает выполнение ключевых моментов учета готовой продукции:

по итогам каждого месяца имеется возможность проанализировать отклонения между плановой и фактической себестоимостью для каждого наименования готовой продукции;
на конец каждого месяца общая стоимость готовой продукции всегда равна фактической производственной себестоимости этой продукции, согласно пункту 5 ПБУ 5/01 и пункту 206 Методических указаний.

На наш взгляд, если организация ведет учет готовой продукции в «1С:Бухгалтерии 8» нормативным методом без применения счета 40, то она должна закрепить в учетной политике методику, реализованную в программе.

Еще раз подчеркнем, что указанная методика гарантирует соблюдение требований ПБУ 5/01.

Нормативный метод учета готовой продукции с использованием счета 40

При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости для выявления разницы между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции в учетных ценах может использоваться счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Счет 40 ежемесячно закрывается на счет 90 «Продажи» и не имеет сальдо на отчетную дату. Инструкция по применению Плана счетов допускает использование организацией счета 40 в случае необходимости.

В «1С:Бухгалтерии 8» можно применять вариант учета затрат на изготовление готовой продукции с использованием счета 40. Для этого в настройках Учетной политики на закладке Затраты необходимо с помощью кнопки Дополнительно Учитывать отклонения от плановой себестоимости (отклонения фактической себестоимости от плановой учитываются на счете 40).

Однако необходимо иметь в виду, что применять нормативный метод с использованием счета 40 можно с одним существенным ограничением: вся произведенная продукция должна отгружаться покупателям в том же отчетном периоде, в котором эта продукция выпускается.

Суть этого ограничения вытекает из совокупности нормативных правовых документов, регламентирующих бухгалтерский учет готовой продукции.

Так, Инструкция по применению Плана счетов устанавливает следующий порядок учета готовой продукции с использованием счета 40: возникшие отклонения полностью списываются на расходы периода без распределения между остатками готовой, отгруженной и реализованной продукции. Если при таком порядке учета на конец отчетного периода на складе остается нереализованная готовая продукция, то она будет отражаться в балансе по нормативной себестоимости.

Пункт 59 Положения по ведению бухучета и отчетности допускает отражение готовой продукции в бухгалтерском балансе, как по фактической, так и по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Вместе с тем, составляя бухгалтерскую отчетность, организация должна руководствоваться Положением только в том случае, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету (п. 32 Положения). А пункт 5 ПБУ 5/01 предусматривает учет готовой продукции только по фактической себестоимости.

Что касается Методических указаний, то пункт 203 допускает оценку остатков готовой продукции на конец (начало) отчетного периода по нормативной себестоимости, однако, такая оценка применяется только в аналитическом и синтетическом учете, но не в организации.

Пример 3

ООО «Андромеда» производит продукцию (спортивные тренажеры), применяет ОСНО, использует нормативный метод учета затрат с использованием счета 40. На начало 2015 года остатков готовой продукции на складе нет. В январе 2015 года выпущено 5 шт. продукции по нормативной (плановой) стоимости 32 000 руб. Сумма фактических затрат составила 150 575 руб. Выпущенная продукция в полном объеме (5 шт.) реализована в январе. Цифры в примере округлены до рубля для облегчения восприятия.

В настройках Учетной политики на закладке Затраты необходимо с помощью кнопки Дополнительно открыть форму дополнительных настроек и установить флаг Учитывать отклонения от плановой себестоимости .

После проведения документа Отчет производства за смену сформируется следующая корреспонденция счетов:

Дебет 43 Кредит 40 - на сумму поступившей на склад продукции в плановых ценах, т. е. 160 000 руб. (5 шт. х 32 000 руб.).

При проведении документа Реализация товаров и услуг продукция списывается проводкой:

Дебет 90.02.1 Кредит 43 - на сумму нормативной (плановой) себестоимости реализованной продукции (160 000 руб.).

При выполнении операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 программа корректирует стоимость выпуска и стоимость списания продукции проводками:

Дебет 40 Кредит 20.01 - на сумму фактической себестоимости выпущенной в текущем месяце продукции (150 575 руб.). СТОРНО Дебет 43 Кредит 40 - на сумму отклонения между плановой и фактической себестоимостью выпущенной в текущем месяце продукции (9 425 руб.). СТОРНО Дебет 90.02.1 Кредит 43 - на сумму отклонения между плановой и фактической себестоимостью списанной в текущем месяце продукции (9 425 руб.).

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 43 (рис. 6) показывает, что несмотря на то, что в учете готовой продукции применялись плановые цены, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) равна фактической производственной себестоимости этой продукции, то есть выполняются требования пункта 206 Методических указаний и пункта 5 ПБУ 5/01.

На наш взгляд, организация может закрепить в учетной политике нормативный метод учета затрат на изготовление готовой продукции с использованием счета 40 только в том случае, когда специфика производства на данном предприятии предполагает отсутствие остатков готовой продукции на складе на конец отчетного периода.

ИС 1С:ИТС

Подробнее об учете готовой продукции см. в «Справочнике хозяйственных ситуаций. 1С Бухгалтерия 8» в разделе «Бухгалтерский и налоговый учет» в ИС 1С:ИТС.

С 2013 года наше предприятие подходит под критерии малого предприятия, поэтому мы решили не применять ПБУ18/02.Оценка готовой продукции на складе в бухгалтерском учете отражается по фактической себестоимости (п.5 ПБУ 5/01)Оценка готовой продукции в налоговом учете отражается по сумме прямых затрат (п.2 ст319 НК РФ) а косвенные расходы списываются полностью на расходы текущего периода (п.2 ст.318).Можно ли в налоговом учете отражать готовую продукцию по фактической с/ст-ти как в бухгалтерском учете? Установить такой метод в учетной политике, чтобы не было разниц в оценках готовой продукции.

В данной ситуации учет готовой продукции в налоговом учете нельзя вести по фактической себестоимости. В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы: прямые; косвенные. В зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты, момент признания их в налоговой базе различается. Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся, а прямые расходы необходимо распределить. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованной готовой продукции, текущие расходы организации не увеличит. Также следует учесть, что законодательством предусмотрено распределение прямых и косвенных расходов, следовательно, организация не вправе указывать другие методы в учетной политике.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Себестоимость готовой продукции

Все затраты, собранные по дебету счета 20 , формируют себестоимость готовой продукции . При отпуске готовой продукции на склад себестоимость отражается по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами учета готовой продукции. При этом порядок учета выпуска готовой продукции по каждому переделу, заказу, процессу зависит не только от способа учета затрат на производство, но и от вариантов ее оценки:*

по с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В этом случае нормативная себестоимость указывается по дебету счета 43 «Готовая продукция», а счет 40 используется для отражения фактической себестоимости;
по без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В этом случае по дебету и кредиту счета 43 субсчет «Готовая продукция по нормативной себестоимости» отражается нормативная себестоимость, а на конец месяца превышение фактической себестоимости над нормативной списывается по дебету счета 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной»;
по фактической себестоимости (без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»). В этом случае фактическая себестоимость указывается по дебету счета 43 «Готовая продукция».*

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным.* Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 , постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).

Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете (письмо Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/1/283).

Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они осуществлены (п. 2 ст. 318 , п. 1 ст. 272 НК РФ).*

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Дата признания

При использовании метода начисления доходы включайте в базу по налогу на прибыль в том периоде, в котором они возникли, а расходы - в том, к которому они относятся.* Время оплаты значения не имеет (за исключением расходов, поименованных в п. 6 и подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Об этом сказано в пункте 1 статьи 271 и пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Учет готовой продукции регулирует ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» , утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, зарегистрировано в Минюсте России 19.07.2001 № 2806.

Порядок организации бухгалтерского учета готовой продукции на основе ПБУ 5/01 определяется в методических указаниях, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2001 г. № 119н, выдержки из которых приведены в настоящем разделе.

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, являющиеся продуктом производственного процесса организации с полностью законченной обработкой (комплектацией), соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад организации или заказчиком.

Целью учета готовой продукции является своевременное и полное отражение на счетах бухгалтерского учета информации о выпуске и отгрузке готовой продукции в организации.

Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются:

правильное и своевременное документальное оформление операций по выпуску, перемещению и отпуску готовой продукции в местах хранения организации;
контроль за сохранностью готовой продукции в местах хранения и на всех этапах движения;
контроль выполнения планов выпуска и реализации готовой продукции;
своевременное выявление невостребованных позиций готовой продукции с целью их возможной модернизации или снятия с производства;
выявление рентабельности всего ассортимента готовой продукции.

Выпущенная готовая продукция, должна передаваться на склад материально ответственному лицу. Крупногабаритная продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте изготовления (выпуска).

Планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных и стоимостных показателях. Если с натуральными показателями вопросов не возникает, то для определения стоимостных показателей (оценки готовой продукции) применяют несколько методик. Рассмотрим основные методики оценки выпущенной готовой продукции:

по фактической производственной себестоимости. Этот способ оценки готовой продукции используется на предприятиях, обладающих единичным и мелкосерийным производством, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры;
по неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по прямым (фактическим) затратам без общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Методика может применяться в аналогичных первому способу производствах;
по нормативной (плановой) себестоимости. Плановая себестоимость используется для оценки выпускаемых номенклатурных позиций готовой продукции. Для организации наиболее информативного учета готовой продукции рекомендуется определять плановую себестоимость для каждой номенклатурной позиции. Отличительная особенность данной методики заключается в необходимости обеспечить отдельный учет отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. Отклонения также должны учитываться в разрезе номенклатуры, однако допускается учет отклонений для групп готовой продукции или по организации в целом. Таким образом, учет отклонений в совокупности с плановой себестоимостью позволяет определить фактическую производственную себестоимость готовой продукции.
Достоинство данного способа оценки готовой продукции заключается в организации единой системы оценки в планировании и учете, осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен. Применение данного варианта оценки целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции;
по договорным ценам, ценам реализации и другим видам цен. Договорные цены используются в качестве твердых учетных цен выпускаемой продукции. Отклонения фактической производственной себестоимости продукции учитывают аналогично предыдущему варианту оценки. Области применения данного способа оценки готовой продукции также совпадает с предыдущим вариантом.

При формировании учетных цен для каждой номенклатурной позиции желательно принимать во внимание правило корректного соотношения себестоимости продукции, т.е. две номенклатурные позиции с одинаковой фактической себестоимостью должны иметь одинаковую учетную стоимость. Это необходимо для корректного распределения отклонений (отклонения распределяются пропорционально учетной стоимости) по каждой номенклатурной позиции выпускаемой продукции.

Таким образом, если учетные цены и отклонения от фактической себестоимости отражаются для каждой номенклатурной позиции, использование цен реализации в качестве учетных не совсем корректно, т.к. соотношение цен реализации не всегда соответствует соотношению себестоимости продукции (продукция может иметь одинаковую цену реализации и разную себестоимость).

Фактическая себестоимость готовой продукции зависит от методов учета затрат и калькуляции себестоимости , применяемых в организации.

Синтетический учет готовой продукции.

Для учета наличия и движения готовой продукции материального характера на производственных предприятиях используется активный счет бухгалтерского учета 43 «Готовая продукция» . Независимо от методик оценки выпуск (поступление на склад) готовой продукции, изготовленной для реализации, отражается по дебету счета 43.

В настоящем разделе рассмотрен учет готовой продукции материального характера. Выпуск такой продукции можно разделить по целям ее использования следующим образом:

общехозяйственное использование (хозяйственный инвентарь);
общепроизводственное использование (инструменты);
использование в дальнейшем производственном цикле (полуфабрикаты).

Схемы бухгалтерского учета зависят от целей использования готовой продукции и от применяемой на предприятии методики оценки.

Если предприятие изготавливает небольшой ассортимент продукции для собственных нужд целесообразно вести бухгалтерский учет по неполной (сокращенной) производственной себестоимости и отражать выпуск (изготовление) продукции в дебет счета 10 «Материалы» с кредита счетов учета затрат 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Если предприятие осуществляет промышленный выпуск большого ассортимента продукции с целью ее дальнейшей реализации для учета наличия и движения готовой продукции используется активный счет бухгалтерского учета 43 «Готовая продукция». Бухгалтерский учет в данном случае целесообразно вести по учетным ценам (плановой себестоимости, договорным ценам). Это связано с тем, что в момент выпуска и реализации готовой продукции фактическая производственная себестоимость еще неизвестна и ее расчет, как правило, происходит в следующем после выпуска (реализации) месяце.

Схема учета готовой продукции.

Для отражения выпуска готовой продукции по учетным ценам используется активно-пассивный счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» . Выпуск продукции отражается в дебет счета 43 с кредита счета 40 по учетным ценам (плановой себестоимости). К моменту формирования фактической производственной себестоимости кредитовое сальдо счета 40 определяет нормативную себестоимость выпущенной готовой продукции. Фактическая себестоимость отражается в дебет счета 40 с кредита счетов учета затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Таким образом, сформировавшееся сальдо счета 40 определяет отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной продукции от плановой себестоимости. Дебетовое сальдо счета 40 говорит о превышении фактической себестоимости над плановой, кредитовое - об обратном. Величина отклонения определяет правильность методики расчета плановой себестоимости на предприятии, и ее большое значение означает ошибки в плановых расчетах.

Далее сальдо счета 40 списывается на счет 43 (кредитовое сальдо – сторнируется, дебетовое отражается в обычном порядке). Счет 43 целесообразно разделить на два субсчета: 43.1 – готовая продукция по плановой себестоимости; 43.2 – отклонения фактической себестоимости от плановой. Организация аналитического учета на счете 43 зависит от возможностей программного обеспечения, используемого в организации. Если программное обеспечение позволяет, на счете 43 можно организовать аналитический учет по номенклатурным позициям и партиям выпускаемой продукции. Тогда списываемое сальдо счета 40 распределяется по выпущенным в отчетном периоде партиям и номенклатурным позициям готовой продукции пропорционально учетным ценам. Если технические возможности не позволяют, аналитический учет на счете 43.2 можно не вести, и переносить сальдо счета 40 на счет 43.2 одной суммой. Счет 40 сальдо на конец месяца не имеет.

Если предприятие производит полуфабрикаты, для дальнейшего использования в производственных процессах, учет этих полуфабрикатов ведется на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства» .

Продукция, не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4

Мы возвращаемся к теме учета готовой продукции, которую начали в февральском выпуске журнала за 2008 г. Сегодня предметом статьи стали налоговые правила оценки ГП.

Оценка ГП по правилам статей 318, 319 НК РФ

Именно в них сказано, как оценить остаток готовой продукции. Естественно, за основу следует взять данные первичных учетных документов о движении и об остатках ГП на складе в количественном выражении. Здесь мы полностью полагаемся на бухгалтерские показатели, зафиксированные в соответствующих документах. Затем нам нужно определить стоимостную оценку имеющегося количества ГП. Для этого рассчитывается сумма прямых расходов за текущий месяц, уменьшенная на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Итак, первая пограничная точка - определение состава прямых расходов. Вторая - подсчет доли прямых расходов, которые следует отнести на стоимость НЗП.

Прямые расходы

Всем известно, что согласно ст. 318 НК РФ все расходы отчетного (налогового) периода в системе налогового учета подразделяются на прямые и косвенные. В указанной статье приводится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть названы прямыми (материальные затраты, расходы на оплату труда производственного персонала, а также отчисления с указанных выплат в виде ЕСН и взносов на ОПС, амортизация по производственным объектам ОС). В любом случае налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике свой, отличный от приведенного и характерный для конкретной отрасли (вида деятельности) перечень прямых расходов. Все остальные расходы (за исключением внереализационных) будут отнесены к косвенным. Основное отличие прямых расходов от косвенных в том, что последние признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (в котором они возникли). Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

На сегодняшний день вопрос самостоятельного определения состава прямых расходов ни у кого не вызывает сомнений. Это закреплено законом и подтверждено разъяснениями Минфина. Арбитражная практика по спорным решениям инспекций о неправомерном распределении налогоплательщиками затрат между прямыми и косвенными, НЗП и ГП в основном посвящена взаимоотношениям, возникшим до 2005 г. (то есть до появления Закона N 58-ФЗ, который и утвердил право налогоплательщиков на самостоятельный выбор прямых расходов). В основном она показывает, насколько сложно налоговикам обосновать пересчет стоимости НЗП и ГП в положительную для бюджета сторону <1>.

<1> Постановления ФАС УО от 23.01.2008 N Ф09-11405/07-С2, ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-6846/2007(38839-А27-37) (см. также Определение ВАС РФ от 31.01.2008 N 54/08).

Однако уже появились судебные споры, в основе которых лежит трактовка ст. ст. 318, 319 НК РФ в редакции Закона N 58-ФЗ. Приведем пример - Постановление ФАС УО от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3. Организация осуществляла несколько видов деятельности: производство мяса и пищевых субпродуктов (в том числе выращивание цыплят-бройлеров, их первичная и последующая промышленная переработка в мясную продукцию), производство мясо-костной муки, а также торговля товарами и оказание услуг по аренде. При проверке инспекция доначислила предприятию налог на прибыль, расценив применяемую им методику формирования и распределения прямых расходов по видам произведенной продукции (сельскохозяйственной и прочей) необоснованной. В чем заключалась ее суть? Готовая продукция сельского хозяйства и готовая продукция, не относящаяся к сельскохозяйственной, выпускалась предприятием в цехе убоя и переработки мясопродукции. При этом мясо-костная мука выпускалась в отдельном цехе - по изготовлению мясо-костной муки. Согласно учетной политике предприятия прямые расходы, сформированные по цеху мясо-костной муки, были отнесены соответственно к производству мясо-костной муки. Суммы же прямых расходов по цеху убоя и переработки распределялись по видам изготавливаемой в нем продукции. При этом в учетной политике был закреплен принцип формирования и распределения прямых расходов по видам произведенной продукции, выпускаемой одним цехом, но облагаемой по различным ставкам налога на прибыль.

Обратите внимание: согласно ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей по деятельности, связанной с реализацией произведенной, а также произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции, установлена по 2008 г. включительно в размере 0%.

Что делает налоговая инспекция при проверке? Перераспределяет прямые расходы между видами продукции, выпускаемой в рамках одного вида деятельности, какого именно - в Постановлении не указано, но если учесть, что в итоге у предприятия возникла недоимка по налогу на прибыль, совершенно очевидно следующее. Прямые расходы цеха, в котором выпускалась в том числе сельхозпродукция, были отнесены исключительно на эту продукцию.

Конечно же, суд налоговиков не поддержал. Руководствовались арбитры основополагающими нормами п. 1 ст. 272 НК РФ. Напомним, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Последний абзац данного пункта содержит допущение - расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Вместе с тем в п. 1 ст. 319 НК РФ предусмотрено следующее. Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции (работ, услуг), то налогоплательщик самостоятельно определяет механизм их распределения в своей учетной политике для целей налогообложения. Лишь одно условие - он должен заложить в основу такой методики экономически обоснованные показатели.

Организация учла указанные требования и особенности технологического процесса производства различных видов продукции и разработала экономически обоснованную методику учета производственных затрат и формирования себестоимости готовой продукции. При ее отсутствии разработки налоговиков могли бы получить поддержку в суде. В этом же случае инспекторы остались ни с чем. Однако мораль такова - инспекторы будут продолжать оспаривать действия налогоплательщиков, если это может принести бюджету ощутимую выгоду. При этом вряд ли целесообразно оспаривать состав и порядок распределения прямых расходов, когда организация уплачивает налог на прибыль. Даже если пересмотреть подход к тому, какие именно и каким образом посчитанные расходы можно учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде, от перемены мест слагаемых сумма не изменится. Просто исключенные сегодня из подсчета налоговой базы расходы будут включены в нее завтра. Другое дело, когда можно попытаться вообще вывести расходы (прямые и косвенные) за пределы расчета налоговой базы по прибыли. В пищевой промышленности это актуально для тех, кто придерживается идеологии вертикальной интеграции бизнеса - от выращивания сырья до его переработки и превращения в готовую продукцию.

Так, в рассматриваемом нами Постановлении ФАС УО от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3 предприятие рассчитывало налог на прибыль по ставке 0% в отношении той деятельности, которую оно осуществляло в качестве сельхозпроизводителя. Естественно, у налоговиков возник соблазн поделить расходы в пользу "нулевой" деятельности, увеличив тем самым размер налога на прибыль, все-таки уплачиваемого по другим направлениям. Поэтому сказать, что споры в отношении состава и распределения прямых расходов остались в прошлом, пока нельзя.

Сопоставление прямых расходов в системе бухгалтерского и налогового учета

Важно отметить, что при всей свободе выбора, имеющейся у налогоплательщика в части классификации расходов, полностью унифицировать показатели прямых расходов в налоговом учете с бухгалтерскими не удастся. Конструкция полной идентичности состава и суммы бухгалтерских и налоговых затрат объективно может существовать в теории, но не на практике. Тем более если говорить об учетных данных промышленного предприятия. Приведем несколько аргументов.

Первый - различия в определениях. Всем известно, что в бухгалтерском учете затраты (по способам включения их в себестоимость продукции) также подразделяются на прямые и косвенные. Прямые - это затраты, непосредственно связанные с производством продукции (на сырье, основные материалы, заработную плату производственных рабочих и т.д.). Они могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость произведенной продукции. Косвенными затратами признаются такие расходы, которые связаны с работой предприятия в целом. С другой стороны, в системе бухгалтерского учета существует классификация затрат и по степени их зависимости от объема производства. Она продиктована широким применением в управленческом (производственном) учете системы управления затратами - "директ-костинг". Эта система подразумевает разделение всех затрат предприятия на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные). Под переменными затратами понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства, постоянными, напротив, считаются расходы, объем которых не зависит от масштабов производства. Можно констатировать, что в большинстве случаев прямые затраты отождествляются с переменными, а косвенные соответственно с постоянными. На этом допущении базируются два способа формирования в бухгалтерском учете производственной себестоимости продукции - полной и неполной. При подсчете полной производственной себестоимости учитываются косвенные (постоянные) расходы, при неполной - не учитываются. Согласно Плану счетов это выглядит так. Прямые расходы (переменные) аккумулируются на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", косвенные (условно-постоянные) - 25 "Общепроизводственные расходы". Они распределяются в конце месяца в дебет счетов 20, 23 и 29. Таким образом, общепроизводственные расходы (счет 25) всегда участвуют в подсчете себестоимости продукции (полной или нет - неважно). Это означает, что соответствующая их доля обязательно присутствует в оценке НЗП и ГП.

Косвенные затраты (постоянные), которые связаны только с организацией производственного процесса и управлением предприятием в целом, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Как раз при их списании возможны варианты:

включение в себестоимость продукции (на счет 20) путем распределения (по аналогии со счетом 25);
списание на финансовые результаты (счет 90) в составе управленческих расходов без распределения.

В итоге получается, что согласно методологии бухгалтерского учета на счет учета прямых расходов (счет 20) путем распределения всегда попадает частичка косвенных расходов (счет 25). Следовательно, при бухгалтерской оценке остатков НЗП и ГП всегда участвует часть косвенных расходов, что в налоговом учете недопустимо. Поэтому, предусмотрев в учетной политике предприятия условие о том, что прямые расходы для целей налогообложения аналогичны бухгалтерским, желаемого сходства не достичь. Эта формулировка подойдет только тем, у кого в принципе отсутствуют общепроизводственные расходы, что для промышленных предприятий нехарактерно. С другой стороны, можно попытаться подвести под один знаменатель бухгалтерские и налоговые прямые расходы, установив, что для целей налогообложения они определяются согласно перечню затрат, собираемых на счетах бухгалтерского учета (20, 23, 25, 29). Но это будет лишь преодолением одного из препятствий на пути унификации учетов.

Второй - различия в признании. Здесь речь идет о том, что, во-первых, способы признания некоторых расходов в бухгалтерском учете отличаются от налоговых правил. Самый простой пример - сумма госпошлины при регистрации прав на объекты недвижимости увеличивает в бухгалтерском учете их первоначальную стоимость, а в налоговом - относится к прочим расходам. В итоге мы имеем в обоих видах учета отличные друг от друга суммы амортизации по одному и тому же объекту ОС, что не может не повлиять на соотношение бухгалтерских и налоговых прямых расходов. Во-вторых, в хозяйственной деятельности практически всех предприятий имеют место расходы, которые (целиком или только в части) вообще не признаются для целей налогового учета. Это и нормируемые расходы, и те, которые не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Здесь также не избежать разниц.

Незавершенное производство

Напомним основные положения ст. 319 НК РФ, которые касаются незавершенного производства. Если готовая продукция - это актив, законченный обработкой (см. ПБУ 5/01), то НЗП - это продукция (работы, услуги) частичной готовности (не прошедшая всех операций обработки и изготовления). К НЗП, в частности, относятся: находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Оценка НЗП производится в конце месяца на основании данных:

о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
о готовой продукции по цехам (и прочим производственным подразделениям);
о сумме прямых расходов текущего месяца, определяемых в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Разработка порядка распределения прямых расходов на НЗП и ГП также отдана на откуп налогоплательщикам. Этот порядок следует закрепить в учетной политике и применять в течение не менее двух налоговых периодов. Из предыдущей редакции НК РФ бухгалтером могут быть заимствованы такие способы распределения прямых расходов:

пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и ГП;
пропорционально плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции и т.д.

Поскольку темой нашей статьи является оценка готовой продукции, а не НЗП, мы не будем подробно останавливаться на возможных вариантах распределения прямых расходов при определении налоговой стоимости НЗП. Отметим лишь, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода - в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Расчет стоимости остатков ГП

Итак, согласно ст. 319 НК РФ оценка ГП осуществляется следующим образом. Сначала рассчитываем количество готовой продукции на складе на конец месяца (К к.м.):

К к.м. = К н.м. + К - К р.п.,

где К н.м. - количество готовой продукции на начало месяца;

К - количество готовой продукции, поступившей на склад;

К р.п. - количество отгруженной готовой продукции.

Затем определяем сумму прямых расходов, которые относятся к произведенной за месяц продукции (ГП):

ГП = НЗП н.м. + ПР - НЗП к.м.,

где НЗП н.м., НЗП к.м. - остатки незавершенного производства на начало и конец месяца;

ПР - сумма прямых расходов за месяц.

После этого оцениваются остатки готовой продукции на конец месяца (ГП к.м.):

ГП к.м. = К к.м. / (К н.м. + К) x (ГП н.м. + ГП),

где ГП н.м. - стоимость остатков готовой продукции на начало месяца.

Стоимость отгруженной готовой продукции (ГП о.п.) определяют по формуле:

ГП о.п. = ГП н.м. + ГП - ГП к.м.

Возвращаясь к вопросу унификации бухгалтерского и налогового учета ГП, напомним, что согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета показатель остатка готовой продукции в бухгалтерской отчетности может рассчитываться исходя из его нормативной себестоимости (вариант оформления бухгалтерских записей с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"). О правомерности применения такого подхода в настоящее время мы уже говорили. С учетом положений НК РФ появляются дополнительные минусы этого метода. Так, ст. 319 НК РФ не допускает возможности оценивать готовую продукцию по нормативной себестоимости. В свою очередь, ст. 318 НК РФ прямые расходы отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, учет готовой продукции по нормативной себестоимости со списанием части прямых расходов в виде разницы между фактической и нормативной себестоимостью продукции без их распределения на остатки ГП (аналогично методу, который обуславливает применение счета 40 в бухгалтерском учете) для целей налогообложения невозможен.

Примечание. О том, как отразить различия бухгалтерской и налоговой оценки ГП, рассказывает эксперт С.В. Булаев:

В оценке ГП между бухгалтерским и налоговым учетом нередко возникают различия. Порядок учета таких разниц Минфином не рекомендован, поэтому организациям приходится самостоятельно "сводить" бухгалтерский и налоговый учет по общим правилам, прописанным в ПБУ 18/02. В таком случае организациям поможет так называемый балансовый метод выявления временных разниц.

Данный метод не исключает учета всех возникающих разниц на затратных счетах (20, 23, 25, 26), после чего по ним начисляются отложенные налоги (активы или обязательства), но их нужно правильно скорректировать отложенными налогами, начисленными с временных разниц в оценке реализованной ГП. Вопрос только в том, как определить разницы в оценке ГП и как правильно начислить с них отложенные активы.

Определяя разницы в оценке НЗП обычным методом, то есть только исходя из учитываемых прямых расходов, мы не придем сразу к правильному результату. Причина в том, что отдельные расходы могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе прямых, а при налогообложении учтены в составе косвенных. Уловить разницу между ними можно с помощью обратного метода: ее следует определить по неучитываемым расходам, которые не участвуют в формировании финансового результата текущего месяца и, соответственно, налогооблагаемой прибыли, иными словами, остаются в стоимости ГП на складе. В этом заключается сущность балансового метода, прописанного в обновленной редакции МСФО 12 "Налоги на прибыль", - выявление разниц в оценке активов (обязательств).

В случае превышения стоимости остатков ГП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков ГП по данным бухгалтерского учета возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Если стоимость остатков ГП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков ГП для целей налогообложения, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02).

Пример. Предположим, что на предприятии произведенная продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода, при этом на предприятии отсутствует НЗП на отчетную дату. Выручка за отчетный период - 17 700 000 руб. (в том числе НДС - 2 700 000 руб.), косвенные расходы списываются полностью на себестоимость продаж отчетного периода.

Данные по ГП приведены в таблицах.

Статьи затрат	Затраты в части остатков ГП на начало периода	Затраты по выпущенной продукции
Прямые расходы	Косвенные расходы
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Амортизация	150 000	100 000	1 450 000	1 250 000	500 000	900 000
Прочие расходы	950 000	750 000	6 750 000	5 350 000	3 400 000	4 800 000
Итого	1 100 000	850 000	8 200 000	6 600 000	3 900 000	5 700 000

Статьи затрат	Затраты по реализованной продукции	Затраты в части остатков ГП на конец периода
Прямые расходы	Косвенные расходы
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Амортизация	1 400 000	1 200 000	500 000	900 000	200 000	150 000
Прочие расходы	6 500 000	5 250 000	3 400 000	4 800 000	1 200 000	850 000
Итого	7 900 000	6 450 000	3 900 000	5 700 000	1 400 000	1 000 000

Отложенный налоговый актив (ОНА) по "прямой" амортизации составит 48 000 руб. ((1 450 000 - 1 250 000) руб. x 24%), а отложенное налоговое обязательство (ОНО) по "косвенной" амортизации будет равно 96 000 руб. ((900 000 - 500 000) руб. x 24%).

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения. Временная разница является налогооблагаемой и составляет 250 000 руб. (1 100 000 - 850 000), с нее сальдо ОНО равно 60 000 руб. (250 000 руб. x 24%).

Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков ГП, определенной для целей налогообложения. Временная разница является налогооблагаемой и равна 400 000 руб. (1 400 000 - 1 000 000). С этой разницы сальдо ОНО на конец отчетного периода составит 96 000 руб. (400 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации	62	90-1	17 700 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	2 700 000
Отражены расходы, приходящиеся на ГП	43	20	8 200 000
Списаны в себестоимость управленческие расходы	90-2	26	3 900 000
Списана себестоимость реализованной ГП	90-2	43	7 900 000
Определен финансовый результат (17 700 000 - 2 700 000 - 7 900 000 - 3 900 000) руб.	90-9	99	3 200 000
Отражен условный расход по налогу на прибыль (3 200 000 руб. x 24%)	99	68	768 000
Отражен ОНА по "прямой" амортизации	09	68	48 000
Отражено ОНО по "косвенной" амортизации	68	77	96 000
Отражено увеличение ОНО по ГП на складе на конец и начало отчетного периода (96 000 - 60 000) руб.	68	77	36 000

Отразив в бухгалтерском учете произведенные хозяйственные операции, рассчитаем сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, возникших и погашенных ОНА и ОНО за отчетный период. Сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета составит 684 000 руб. (768 000 + 48 000 - 96 000 - 36 000). По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль равна 2 850 000 руб. (17 700 000 - 2 700 000 - 6 450 000 - 5 700 000), налог на прибыль - 684 000 руб. (2 850 000 руб. x 24%). Итак, сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпала с суммой этого налога, определенной по налоговому учету, что свидетельствует о правильности расчета и формирования отложенных налогов с разниц в оценке НЗП.

К.О.Борисова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или техническим условиям, принятые на склад организации или заказчиком (покупателем).

Цели и задачи бухгалтерского учета готовой продукции

Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются:

Правильное и своевременное документальное оформление операций по выпуску, перемещению и отпуску готовой продукции;

Контроль за сохранностью готовой продукции в местах хранения.

Бухгалтерский учет готовой продукции

Для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция" .

Этот счет используется организациями, осуществляющими производственную деятельность.

Готовую продукцию можно учитывать одним из трех способов:

по фактической производственной себестоимости;

по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости) - с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" либо без его использования;

по прямым статьям затрат.

Учет продукции по фактической себестоимости

Если организация принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае ее учет будет осуществляться только с использованием счета 43 "Готовая продукция" .

Поступление готовой продукции на склад в этом случае отражается следующей проводкой:

Если используется первый способ, то при передаче на склад готовой продукции, отражаемой по учетным ценам (плановой себестоимости), делается запись:

Документальное оформление движения готовой продукции

Передача готовой продукции на склад оформляется требованием-накладной (форма N М-11 "Требование-накладная") (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).

При поступлении готовой продукции на склад открываются карточки учета материалов по форме N М-17 "Карточка учета материалов" (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а), которые под расписку выдаются материально ответственному лицу.

Операция по реализации готовой продукции оформляется товарной накладной (типовая форма ТОРГ-12).

Отражение готовой продукции в бухгалтерском балансе предприятия

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В бухгалтерском балансе стоимость остатков готовой продукции, не реализованной и не отгруженной покупателям на отчетную дату, указывается по стр. 1210 "Запасы".

Организации самостоятельно определяют детализацию этого показателя.

Например, в балансе может быть обособленно приведена информация о стоимости материалов, готовой продукции и товаров, затратах в незавершенном производстве, если такая информация признается организацией существенной.

Если в текущем учете готовая продукция отражается по фактической производственной себестоимости, то и в бухгалтерском балансе она отражается по фактической производственной себестоимости (дебетовый остаток счета ).

При отражении в учете выпуска готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости с использованием счета в балансе показывают нормативную (плановую) производственную себестоимость готовой продукции.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Готовая продукция: подробности для бухгалтера

Возврат готовой продукции
Принята на учет возвращенная покупателем готовая продукция* 43 90 Уменьшена стоимость продукции... при отражении прибыли от продаж готовой продукции в ситуации, рассмотренной ранее. ... не будет прибыли. Гарантии производителя готовой продукции Зачастую организация предоставляет (в соответствии... . * * * Мы рассмотрели методологию учета возврата готовой продукции с точки зрения международных стандартов... заложено в себестоимость и цену готовой продукции, то вместо корректировки перечисленных показателей...
Реализация готовой продукции учреждением: особенности бюджетного и налогового учета
Предусмотренной учредительным документом, реализует готовую продукцию покупателям. Доходы от этого поступают... предусмотренной учредительным документом, реализует готовую продукцию покупателям. Доходы от этого поступают... отражения доходов от реализации готовой продукции применяется статья аналитической группы подвида... услуг (работ)» КОСГУ. Выбытие готовой продукции при ее реализации покупателям оформляется... казенное учреждение реализовало сторонней организации готовую продукцию (изделия из дерева) на...
Бухгалтерский учет готовой продукции, реализованной по договору комиссии
Продажи, предназначен счет 105 37 «Готовая продукция – иное движимое имущество учреждения» (п... -комитента операции, связанные с реализацией готовой продукции по договору комиссии, отражаются в... услуг» (п. 39, 150); списание готовой продукции по плановой себестоимости при ее... от реализации товаров собственного производства (готовой продукции) без учета НДС признается доходом... Сумма, руб. Принята к учету готовая продукция 2 105 37 340 2 ...

Общепроизводственные расходы включать в себестоимость готовой продукции пропорционально коэффициенту, рассчитываемому как отношение... загрузки производственных мощностей: на себестоимость готовой продукции будут списаны постоянные общепроизводственные расходы... Предприятие формирует неполную производственную себестоимость готовой продукции. В себестоимость продукции включаются переменные... остаться в незавершенном производстве, нереализованной готовой продукции, стоимость которых не уменьшает налоговую...

Методология учета в черной и цветной металлургии
Бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости готовой продукции в отдельных отраслях промышленности. ... учета и калькулирования себестоимости готовой продукции в отдельных отраслях промышленности. ... исключительно для упрощения и наглядности готовая продукция второго (конечного) передела оценивается... содержания на однородные концентраты, являющиеся готовой продукцией, устанавливаются цены, по которым... выпущенный концентрат по счету «Готовая продукция» учитывается на карточках специализированной...
О том, как налоговики расходы с налогоплательщиком не поделили
Сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию. На том основании, что... в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Таким... Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов... и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий... природный газ, электроэнергию) при производстве готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не...
Прямые и косвенные налоговые расходы
Сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию. На том основании, что... в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Таким... Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов... и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий... электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было...
Правом самостоятельного определения состава прямых расходов надо пользоваться осторожно
Амортизационные отчисления, связанные с реализацией готовой продукции, осуществленные в отчетном (налоговом) ... прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции. Было также отмечено следующее. ... может быть произведено разное количество готовой продукции с различной разбивкой по... качестве комплектующих изделий в состав готовой продукции (стеклянной бутылки) не входят, ... применяемого обществом технологического процесса производства готовой продукции методом кучного выщелачивания невозможно...
Организация питания в образовательном учреждении
Продажи, – готовая продукция отражается на счете 0 105 37 000 «Готовая продукция – иное... движимое имущество учреждения». При этом готовая продукция принимается к... себестоимость готовой продукции определяется по окончании месяца. При этом фактическая себестоимость готовой продукции в... 37 000 * Если готовая продукция реализуется за плату. ** Если готовая продукция расходуется на нужды... учреждение организует учет продуктов питания, готовой продукции и платы за питание. ...
Налоговый учет операций по переработке давальческих материалов
С передачей материалов и возвращением готовой продукции заказчику? Определение «давальческие материалы» ... с передачей материалов и возвращением готовой продукции заказчику? Правовое регулирование Следует... обязательств; наименование и технические характеристики готовой продукции. Стороны должны предусмотреть, куда... материалов; наименование и количество готовой продукции; наименование и количество остатков... .). В результате переработки получены готовая продукция и возвратные отходы, которые...
Бухгалтерский учет факторинговых компаний, привлекающих внешнее финансирование
Покупателю 90/Себестоимость (продажи) 43 (готовая продукция) 428 571 429 Списание себестоимости... 000 405 000 0 43 (готовая продукция) 0 428 571 429 -428 ... покупателю 90/Себестоимость (продажи) 43 (готовая продукция) 428 571 429 Списание себестоимости... покупателю 90/Себестоимость (продажи) 43 (готовая продукция) 428 571 429 Списание себестоимости... 000 405 000 0 43 (готовая продукция) 0 428 571 429 -428 ...
Объект учета «доходы» с 2019 года
Права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу. При выполнении работ, оказании... ; продажи запасов, за исключением товаров, готовой продукции и биологической продукции; продажи основных... выгоды, связанные с владением товаром, готовой продукцией, биологической продукцией; б) субъект учета... собой фактический контроль над товаром, готовой продукцией, биологической продукцией; в) у... : 1. Доходы от реализации товаров, готовой продукции, биологической продукции признаются в бухгалтерском...
Побочные молочные продукты
Если бы названные претензии касались готовой продукции предприятия. В этом же деле... процессе превращения исходного сырья в готовую продукцию, изменившие при этом свой химический... оборудование для ее переработки в готовую продукцию, сыворотка является возвратным отходом. Для... с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции); по цене реализации, если реализуются...
Налоговый учет государственных учреждений в «1С» с 2017 г.
П. Операции по формированию себестоимости готовой продукции, выполненных работ (услуг) отражаются... 0 109 61 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг». По счету... работ, услуг) по конкретному виду готовой продукции (выполняемых работ, услуг). Накладные расходы... распределяемые (относятся на себестоимость реализованной готовой продукции (выполненных работ, услуг)); не... Н20 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»; Н25 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг...
Учет доходов и расходов в бюджетном учреждении
Учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг... затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг (субсчет 109 ... .60); накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг (субсчет 109 ... политике, распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг – если... учреждение выпускает готовую продукцию, корректировки распределения и списания затрат, если готовая продукция была...